Об отдельных вопросах по НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516
По поручению Комитета по вопросам налоговой и таможенной политики Верховной Рады Украины от 02.06.2008 г. № 04-27/573 Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> о предоставлении разъяснения о порядке обложения налогом на добавленную стоимость и сообщает.
Все указанные в письме вопросы урегулированы действующим законодательством и нормативно-правовыми актами, а именно.
1. О необходимости подачи приложения 5 к декларации по налогу на добавленную стоимость в случае подачи уточняющих расчетов за периоды до марта 2008 года
Общий порядок отражения плательщиками в отчетности самостоятельно выявленных ошибок (в том числе подачи уточняющих расчетов) установлен пунктом 4.4 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по НДС (утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 166 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 09.07.97 г. под № 250/2054). В частности, в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которой должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету или декларации, в которую включены уточненные показатели, должны быть поданы соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях.
Начиная с 30.03.2008 г., налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость необходимо подавать с учетом требований приказа Государственной налоговой администрации Украины от 17.03.2008 г. № 159 «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость».
Согласно пункту 4.2 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость одновременно с декларацией должны подаваться все необходимые приложения к декларации, подача которых предусмотрена этим Порядком, а также расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (сокращенной)). В случае подачи уточняющих расчетов, в которых производится корректировка налоговых обязательств и/или налогового кредита, такие же расшифровки подаются на сумму уточнения.
Таким образом, в случае исправления ошибок в строках поданной до марта 2008 года декларации к Уточняющему расчету
должно прилагаться приложение 5 к декларации по налогу на добавленную стоимость «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов».
комментарий редакции
Приложение 5 подают вне зависимости от давности исправляемого периода
ГНАУ повторяет свою мысль, уже прозвучавшую в п. 4 письма от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47: приложение 5 надо подавать вместе с уточняющим расчетом, которым исправляются домартовские периоды текущего года.
Мы, в свою очередь, так же повторимся с комментарием: формально налоговики правы, поэтому подавать приложение 5 к уточненному расчету надо. Однако смысла в получении уточненной расшифровки, где будет показана только сумма дельты, нет. Ведь исходные данные, которые корректируются на дельту, отсутствуют.
Наталия Яновская
2. Отражение в приложении 5 к декларации по налогу на добавленную стоимость кассового чека
Согласно подпункту 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной являются, в частности, кассовые чеки, содержащие сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма поставленных товаров (услуг) не может превышать 200 гривень в день (без учета налога на добавленную стоимость).
В колонке 2 Раздела II «Налоговый кредит» приложения 5 к декларации по налогу на добавленную стоимость «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» указывается индивидуальный налоговый номер контрагента плательщика налога — поставщика, а название при этом не указывается.
Если плательщик приобретает товары (услуги), что подтверждается
иными (указанными в подпункте 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона), чем налоговая накладная, документами, которые дают право на формирование налогового кредита, и в них отсутствует индивидуальный налоговый номер, то в колонке 2 Раздела II «Налоговый кредит» приложения 5 проставляется условный налоговый номер «100000000000».Такие документы указываются
одной строкой (по всем плательщикам), при этом в колонках 4 и 5 общей суммой отражаются объемы приобретения товаров (услуг) и суммы налога на добавленную стоимость соответственно.
комментарий редакции
Отражаем в приложении 5 данные по кассовым чекам
Представители налоговых органов уже высказывались по поводу порядка отражения кассовых чеков без ИНН в разделе II «Податковий кредит» приложения 5: см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 50, с. 59, журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 22, с. 11.
Теперь их позиция доведена письмом, благодаря чему приобрела официальные формы.
Правда, в консультациях было сказано не только о кассовых чеках (до 200 грн.) без ИНН, которые дают плательщику право на налоговый кредит и отражаются в первой части раздела II — «Операції з придбання з ПДВ, які надають права формування податкового кредиту», но и о таких же чеках, которые не дают такого права и должны отражаться в последней части раздела II — «Операції з придбання з ПДВ, які не надають права формування податкового кредиту».
Общая за период сумма по таким чекам отражается одной строкой в первом случае с проставлением условного ИНН — 100000000000, в во втором — 200000000000.
Наталия Яновская
3. Об особенностях заполнения приложения 5 в случае подачи уточняющего расчета с уменьшением суммы налогового кредита
В случае подачи уточняющих расчетов, в которых проводится корректировка налогового кредита,
расшифровки подаются на сумму такого уточнения. При этом исправление ошибок в записях контрагентов в Расшифровках проводится способом корректировки, а стоимостные показатели Уточняющего расчета отражаются с соответствующим знаком «+» или «-» (при уменьшении суммы налогового кредита отражаются суммы уточнения в разрезе контрагентов со знаком минус — как излишне задекларированные суммы)*.* На этот счет ГНАУ уже высказывалась в п. 1 письма от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47. Там же см. наш комментарий.
4. О форме приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения» в случае самостоятельного исправления ошибки при вычитании оплаченной суммы налогового кредита за период до марта 2008 года
В случае подачи уточняющих расчетов, в которых проводится корректировка налоговых обязательств и/или налогового кредита, такие же расшифровки подаются на сумму уточнения.
Начиная с 30.03.2008 г. налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость необходимо подавать с учетом требований приказа Государственной налоговой администрации Украины от 17.03.2008 г. № 159 «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость».
Указанным приказом внесены изменения в Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).
Таким образом, в случае исправления ошибок в расчете бюджетного возмещения за периоды до марта 2008 года к Уточняющему расчету
должно прилагаться приложение 3 к декларации по налогу на добавленную стоимость «Расчет суммы бюджетного возмещения» по действующей форме.
комментарий редакции
Старые периоды исправляют с применением новой формы приложения 3
И здесь налоговики формально правы — старой формы Приложения 3 к декларации уже нет, поэтому при исправлении домартовских ошибок ничего не остается, как использовать новую форму.
Но, как вы помните, между старой и новой формами Приложения 3 есть существенное отличие: согласно старой форме под возмещение подпадали только суммы НДС прошлого периода и оплаченные в этом же прошлом периоде, а вот в новой форме такого ограничения нет — период отражения НК и период оплаты могут не совпадать. Вместе с тем мы очень сомневаемся, что налоговики разрешат при исправлении ошибок прошлого года (2007) пользоваться алгоритмом расчета бюджетного возмещения, приведенного в новой форме Приложения 3.
Наталия Яновская
5. О последовательности зачисления отрицательного значения налога предыдущих периодов в погашение текущих положительных начислений
Согласно пункту 7.7 статьи 7 Закона, которым установлен порядок бюджетного возмещения, если по результатам текущего отчетного (налогового) периода плательщиком налога определено отрицательное значение разницы между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита, сумма определенного отрицательного значения учитывается в
уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные (налоговые) периоды по налогу на добавленную стоимость, в том числе рассроченного или отсроченного согласно закону (отражается в строке 22.1 налоговой декларации), а остаток зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 22.2 налоговой декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 23.1 налоговой декларации следующего отчетного (налогового) периода).Если в следующем налоговом периоде разница между суммой налоговых обязательств и налогового кредита имеет положительное значение (заполнена строка 20 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), то отрицательное значение налога предыдущего периода зачисляется в
погашение текущего положительного начисления (независимо от периода, в котором оно возникло).
комментарий редакции
Если минус перекрывается плюсом
Ситуацию, рассматриваемую в данном вопросе, можно свести к следующему. В течение нескольких периодов плательщик НДС декларирует отрицательное значение, но права на возмещения не имеет, поскольку оплаты поставщику не было. В текущем периоде выходит НДС к уплате, но в сумме, которая не перекрывает накопившийся минус. В каком порядке следует перекрывать (уменьшать) сумму этого отрицательного значения? Для наглядности проиллюстрируем примером.
| Период | Сумма НДС, грн. |
| Май | - 100 (заполнена стр. 21 декларации) |
| Июнь | -150 (заполнена стр. 21 декларации) |
| Июль | +20 (заполнена стр. 20 декларации) |
Судя по ответу (обратите внимание на слова «независимо от периода, в котором оно возникло»), налоговики не собираются анализировать уменьшение суммы отрицательного значения в разрезе периодов. Есть сумма отрицательного значения (100 + 150 = 250 грн.) и она уменьшается на сумму положительного значения (20 грн.) июля, в результате сумма отрицательного значения составляет 230 грн. (250 грн. - 20 грн.).
Все бы ничего, но если в каком-либо из следующих периодов налогоплательщик получит право на возмещение, оплатив товары, полученные в одном из периодов формирования отрицательного значения, то заполнить приложение 2 к декларации, а следовательно и правильно рассчитать сумму, подлежащую возмещению, будет
проблематично. Ведь в приложении 2 суммы отрицательного значения (стр. 24 декларации) приводятся в разрезе периодов. Свернутая цифра 230 грн. ничего не дает, ее нужно разбить по периодам ее формирования (май и июнь).Следовательно, в данном случае нужно использовать какой-либо из
методов выбытия суммы отрицательного значения (нечто наподобие методов выбытия запасов — ФИФО, ЛИФО). На наш взгляд, самый подходящий метод — ФИФО, сводящийся по сути в нашем случае к списанию отрицательного значения в хронологическом порядке: то отрицательное значение, которое возникло первым, списывается в первую очередь. В нашем примере первым подлежит списанию отрицательное значение мая. В результате по итогам июля отрицательное значение должно формироваться не общей суммой (230 грн.), как предлагают налоговики, а в разрезе периодов: май — 80 грн. (100 грн. — 20 грн.), июнь — 150 грн.Дмитрий Костюк
6. О возможности бюджетного возмещения отрицательного значения налога, возникшего из сумм налогового кредита, сформированного за счет сумм налога, уплаченного при растамаживании импортированных товаров
Согласно подпункту 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг). Плательщик налога при приобретении на таможенной территории Украины товаров (услуг) оплачивает поставщику — плательщику НДС стоимость таких товаров (услуг), увеличенную на сумму налога на добавленную стоимость, а при импортировании товаров, в том числе при их ввозе с целью внесения в уставный фонд, — органам, осуществляющим контроль за правильностью начисления и уплаты (перечисления) налога в бюджет за импортные товары.
Учитывая указанное,
при заполнении строки 2 Расчета суммы бюджетного возмещения плательщик налога может учесть суммы налогового кредита предыдущих налоговых периодов, которые фактически уплачены получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг), включая и суммы налога, фактически уплаченные в предыдущих налоговых периодах при ввозе на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг).Указанные разъяснения Государственная налоговая администрация Украины по согласованию с Министерством финансов Украины предоставила письмом от 12.10.2005 г. №20296/7/16-1417.
комментарий редакции
Импортный НДС могут возместить
Похвально, что ГНАУ подошла к вопросу рассудительно и не забыла свою давнюю консультацию, где разрешала возмещать импортный НДС (см. письмо от 12.10.2005 г. № 20296/7/16-1417//«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 85). Другими словами, ГНАУ по-прежнему признает, что слова «сумме налога, фактически уплаченной... поставщикам» из п.п. 7.7.2 Закона об НДС можно понимать не узко (как суммы НДС, уплаченные украинским поставщикам — плательщикам НДС), а широко — и как суммы НДС, уплаченные таможенным органам.
Наталия Яновская
7. О возможности незаполнения строки 25 (недекларирования плательщиком бюджетного возмещения)
Порядок определения бюджетного возмещения и сроки проведения расчетов установлены пунктом 7.7 статьи 7 Закона.
Согласно указанному пункту, если плательщик налога определил сумму бюджетного возмещения, он может принять самостоятельное решение о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.
Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации (строка 25.2), подаваемой им по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения следующих налоговых периодов (подпункт 7.7.3 пункта 7.3 статьи 7 Закона).
Плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую
декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации (строка 25.1) (подпункт 7.7.4 пункта 7.7 статьи 7 Закона).Таким образом, Законом предусмотрены
два пути получения бюджетного возмещения :—
зачисление надлежащей плательщику полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих отчетных периодах;—
возврат полной суммы бюджетного возмещения на счет плательщика.При этом плательщиком в каждом отчетном периоде может применяться
только один из этих путей, а изменение задекларированного направления возмещения сумм налога на добавленную стоимость Законом не предусмотрено .Согласно абзацу «а» подпункта 7.7.7 пункта 7.7 статьи 7 Закона, если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной (документальной) проверки
налоговый орган выявляет занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения в отношении суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, то плательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычитания.В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее
согласно подпункту 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.Заместитель председателя С. Чекашкин
