Щодо окремих питань з ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 14.06.2008 р. № 6912/5/16-1516
За дорученням Комітету з питань податкової і митної політики Верховної Ради України від 02.06.2008 р. № 04-27/573 Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо надання роз’яснення про порядок оподаткування податком на додану вартість і повідомляє.
Всі зазначені в листі питання врегульовані діючим законодавством та нормативно-правовими актами, а саме.
1. Щодо необхідності подання додатка 5 до декларації з податку на додану вартість у разі подання уточнюючих розрахунків за періоди до березня 2008 року.
Загальний порядок відображення платниками у звітності самостійно виявлених помилок (у тому числі подання уточнюючих розрахунків) встановлено пунктом 4.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. № 166 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.97 р. за № 250/2054). Зокрема, у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Починаючи з 30.03.2008 р., податкову звітність з податку на додану вартість необхідно подавати з урахуванням вимог наказу Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 р. № 159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість».
Відповідно до пункту 4.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість одночасно з декларацією повинні подаватися всі необхідні додатки до декларації, подання яких передбачено цим Порядком, а також розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до податкової декларації з податку на додану вартість та додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої)). У разі подання уточнюючих розрахунків, в яких проводиться коригування податкових зобов’язань та/або податкового кредиту, такі ж розшифровки подаються на суму уточнення.
Отже, у разі виправлення помилок у рядках поданої до березня 2008 року декларації до Уточнюючого розрахунку
повинен додаватися додаток 5 до декларації з податку на додану вартість «Розшифровка податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».
коментар редакції
Додаток 5 подають незалежно від давності періоду, що виправляється
ДПАУ повторює свою думку, яка висловлювалася в п. 4 листа від 19.05.2008 р. № 10061/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 47: додаток 5 слід подавати разом з уточнюючим розрахунком, яким виправляються доберезневі періоди поточного року.
Ми, у свою чергу, також повторимося з коментарем: формально податківці мають рацію, тому подавати додаток 5 до уточнюючого розрахунку потрібно. Однак сенсу в отриманні уточненої розшифровки, де буде зазначено тільки суму дельти, немає, адже початкові дані, які коригуються на дельту, відсутні.
Наталія Яновська
2. Відображення у додатку 5 до декларації з податку на додану вартість касового чеку.
Згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної є, зокрема, касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку на додану вартість).
У колонці 2 Розділу II «Податковий кредит» додатка 5 до декларації з податку на додану вартість «Розшифровка податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» зазначається індивідуальний податковий номер контрагента платника податку — постачальника, а назва при цьому не зазначається.
У разі якщо платник придбаває товари (послуги), що підтверджується
іншими (зазначеними у підпункті 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону), ніж податкова накладна, документами та які дають право на формування податкового кредиту і в них відсутній індивідуальний податковий номер, то в колонці 2 Розділу II «Податковий кредит» додатка 5 проставляється умовний податковий номер «100000000000».Такі документи зазначаються
одним рядком (за всіма платниками), при цьому у колонках 4 та 5 загальною сумою відображаються обсяги придбання товарів (послуг) та суми податку на додану вартість відповідно.
коментар редакції
Відображаємо в додатку 5 дані за касовими чеками
Представники податкових органів уже висловлювалися з приводу порядку відображення касових чеків без ІПН у розділі II «Податковий кредит» додатка 5: див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 50, с. 59, журнал «Вісник податкової служби України», 2008, № 22, с. 11.
Тепер їх позицію доведено листом, завдяки чому вона набула офіційної форми.
Щоправда, у консультаціях було зазначено не тільки про касові чеки (до 200 грн.) без ІПН, які дають платнику право на податковий кредит та відображаються в першій частині розділу II — «Операції з придбання з ПДВ, які надають права формування податкового кредиту», а й про такі самі чеки, які не надають такого права і повинні відображатися в останній частині розділу II — «Операції з придбання з ПДВ, які не надають права формування податкового кредиту».
Підсумкова за період сума за такими чеками відображається одним рядком у першому випадку з проставлянням умовного ІПН — 100000000000, у другому — 200000000000.
Наталія Яновська
3. Щодо особливостей заповнення додатка 5 у разі подання уточнюючого розрахунку із зменшенням суми податкового кредиту.
У разі подання уточнюючих розрахунків, в яких проводиться коригування податкового кредиту
розшифровки подаються на суму такого уточнення. При цьому виправлення помилок у записах контрагентів у Розшифровках проводиться способом коригування, а вартісні показники Уточнюючого розрахунку відображаються з відповідним знаком «+» чи «-» (при зменшенні суми податкового кредиту відображаються суми уточнення у розрізі контрагентів зі знаком мінус «-» як зайво задекларовані суми)*.* Із цього приводу ДПАУ вже висловлювалася в п. 1 листа від 19.05.2008 р. № 10061/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 47. Там само див. наш коментар.
4. Щодо форми додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» у разі самостійного виправлення помилки при вирахуванні оплаченої суми податкового кредиту за період до березня 2008 року.
У разі подання уточнюючих розрахунків, в яких проводиться коригування податкових зобов’язань та/або податкового кредиту, такі ж розшифровки подаються на суму уточнення.
Починаючи з 30.03.2008 р. податкову звітність з податку на додану вартість необхідно подавати з урахуванням вимог наказу Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 р. № 159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість».
Зазначеним наказом внесено зміни до Розрахунку суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до податкової декларації з податку на додану вартість).
Отже, у разі виправлення помилок у розрахунку бюджетного відшкодування за періоди до березня 2008 року до Уточнюючого розрахунку
повинен додаватися додаток 3 до декларації з податку на додану вартість «Розрахунку суми бюджетного відшкодування» за діючою формою.
коментар редакції
Старі періоди виправляють із застосуванням нової форми додатка 3
І тут податківці формально мають рацію — старої форми додатка 3 до декларації вже немає, тому при виправленні доберезневих помилок нічого не залишається, як використовувати нову форму.
Але, як ви пам’ятаєте, між старою та новою формами додатка 3 є істотна відмінність: згідно зі старою формою під відшкодування підпадали тільки суми ПДВ минулого періоду, сплачені в цьому ж минулому періоді, а от у новій формі такого обмеження немає — період відображення ПК та період оплати можуть не збігатися. Разом з тим ми дуже сумніваємося, що податківці дозволять при виправленні помилок минулого року (2007) користуватися алгоритмом розрахунку бюджетного відшкодування, наведеним у новій формі додатка 3.
Наталія Яновська
5. Щодо послідовності зарахування від’ємного значення податку попередніх періодів в погашення поточних позитивних нарахувань.
Відповідно до пункту 7.7 статті 7 Закону, яким встановлено порядок бюджетного відшкодування, якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від’ємне значення різниці між сумою податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від’ємного значення враховується у
зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону (відображається у рядку 22.1 податкової декларації), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду).У разі якщо у наступному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту має позитивне значення (заповнено рядок 20 податкової декларації з податку на додану вартість), то від’ємне значення податку попереднього періоду зараховується в
погашення поточного позитивного нарахування (не залежно від періоду, в якому воно виникло).
коментар редакції
Якщо мінус перекривається плюсом
Ситуацію, що розглядається в цьому запитанні, можна звести до такого. Протягом декількох періодів платник ПДВ декларує від’ємне значення, але права на відшкодування не має, оскільки оплати постачальнику не було. У поточному періоді виходить ПДВ до сплати, але в сумі, яка не перекриває мінус, що накопичився. В якому порядку слід перекривати (зменшувати) суму цього від’ємного значення? Для наочності проілюструємо приклад.
| Період | Сума ПДВ, грн. |
| Травень | -100 (заповнено ряд. 21 декларації) |
| Червень | -150 (заповнено ряд. 21 декларації) |
| Липень | +20 (заповнено ряд. 20 декларації) |
Судячи з відповіді (зверніть увагу на слова «незалежно від періоду, в якому воно виникло») податківці не збираються аналізувати зменшення суми від’ємного значення в розрізі періодів. Є сума від’ємного значення (100 + 150 = 250 грн.), і вона зменшується на суму позитивного значення (20 грн.) липня, у результаті сума від’ємного значення складає 230 грн. (250 грн. - 20 грн.).
Усе б нічого, але якщо в будь-якому з наступних періодів платник податків отримає право на відшкодування, оплативши товари, отримані в одному з періодів формування від’ємного значення, то заповнити додаток 2 до декларації, а отже, і правильно розрахувати суму, що підлягає відшкодуванню, буде
проблематично. Адже в додатку 2 суми від’ємного значення ряд. 24 декларації) наводяться в розрізі періодів. Згорнута цифра 230 грн. нічого не дає, її потрібно розбити за періодами її формування (травень та червень).Отже, у цьому випадку слід використовувати будь-який з
методів вибуття суми від’ємного значення (щось на кшталт методів вибуття запасів — ФІФО, ЛІФО). На наш погляд, найпридатніший метод — ФІФО, який зводиться, по суті, у нашому випадку до списання від’ємного значення в хронологічному порядку: від’ємне значення, яке виникло першим, списується в першу чергу. У нашому прикладі першим підлягає списанню від’ємне значення травня. У результаті за підсумками липня від’ємне значення повинне формуватися не загальною сумою (230 грн.), як пропонують податківці, а в розрізі періодів: травень — 80 грн. (100 грн. - 20 грн.), червень — 150 грн.Дмитро Костюк
6. Стосовно можливості бюджетного відшкодування від’ємного значення податку, яке виникло із сум податкового кредиту, сформованого за рахунок сум податку, сплаченого при розмитненні імпортованих товарів.
Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем, товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг). Платник податку при придбанні на митній території України товарів (послуг) оплачує постачальнику платнику ПДВ вартість таких товарів (послуг), збільшену на суму податку на додану вартість, а при імпортуванні товарів, у тому числі при їх ввезенні з метою внесення до статутного фонду, — органам, які здійснюють контроль за правильністю нарахування та сплати (перерахування) податку до бюджету за імпортні товари.
Враховуючи зазначене,
при заповненні рядка 2 Розрахунку суми бюджетного відшкодування платник податку може врахувати суми податкового кредиту попередніх податкових періодів, які фактично сплачені отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг), включаючи й суми податку, які фактично були сплачені в попередніх податкових періодах при ввезенні на митну територію України товарів (супутніх послуг).Зазначені роз’яснення Державна податкова адміністрація України за погодженням з Міністерством фінансів України надавала листом від 12.10.2005 р. №20296/7/16-1417.
коментар редакції
Похвально, що ДПАУ поставилася до запитання розсудливо і не забула свою давню консультацію, де дозволяла відшкодовувати імпортний ПДВ (див. лист від 12.10.2005 р. № 20296/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 85). Інакше кажучи, ДПАУ, як і раніше, визнає, що слова «сумі податку, фактично сплаченій... постачальникам» з п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ можна розуміти не вузько (як суми ПДВ, сплачені українським постачальникам — платникам ПДВ), а широко (і як суми ПДВ, сплачені митним органам).
Наталія Яновська
7. Щодо можливості незаповнення рядка 25 (недекларування платником бюджетного відшкодування).
Порядок визначення бюджетного відшкодування та строки проведення розрахунків встановлено пунктом 7.7. статті 7 Закону.
Відповідно до зазначеного пункту, у разі якщо платник податку визначив суму бюджетною відшкодування, він може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку наступних податкових періодів.
Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації (рядок 25.2), яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетною відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (підпункт 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону).
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову
декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (рядок 25.1) (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону).Таким чином, Законом передбачено
два шляхи отримання бюджетного відшкодування:—
зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку в наступних звітних періодах;—
повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника.При цьому платником в кожному звітному періоді може застосовуватися
тільки один з цих шляхів, а зміна задекларованого напрямку відшкодування сум податку на додану вартість Законом не передбачена.Відповідно до абзацу «а» підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону у разі, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки
податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом внаслідок таких перевірок, то платнику надсилається податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування.У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її
згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов’язань з цього податку наступних податкових періодів.Заступник голови С. Чекашкін
