Возврат товара от нерезидента: налогово-бухгалтерские тонкости
Со вступлением Украины в различные международные организации иностранные партнеры проявляют все больший интерес к нашей продукции. Хотя иногда случается, что качество или технические характеристики поставленного зарубежному покупателю товара не соответствуют определенным стандартам или условиям контракта. Тогда такой товар возвращается украинскому продавцу. Разумеется, такой возврат должен быть отражен в налоговом и бухгалтерском учете отечественного предприятия по всем правилам. О них и пойдет речь в предлагаемой статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2097
— Закон Украины «О Едином таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-XII.УКТ ВЭД
— Украинская классификация товаров внешнеэкономической деятельности, утвержденная Законом Украины «О таможенном тарифе Украины» от 05.04.2001 г. № 2371-III.Декрет № 18-92
— Декрет КМУ «Об акцизном сборе» от 26.12.92 г. № 18-92.Постановление № 93
— постановление КМУ «О взимании платы за таможенное оформление товаров и транспортных средств вне места расположения таможенных органов или вне рабочего времени, установленного для таможенных органов» от 18.01.2003 г. № 93.Инструкция № 136
— Инструкция о порядке осуществления контроля и получения лицензии по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.Порядок № 143
— Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.Порядок № 363
— Порядок взимания таможенных сборов, начисляемых по грузовой таможенной декларации, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 23.06.1998 г. № 363.Порядок № 662
— Порядок применения таможенного режима реимпорта к товарам, перемещаемым через таможенную границу Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 07.10.2003 г. № 662.
Ввоз возвращаемого нерезидентом товара
Ранее экспортированный товар, возвращаемый зарубежным покупателем украинскому продавцу, в зависимости от определенных условий может ввозиться на таможенную территорию Украины
в таможенном режиме реимпорта или импорта.Напомним, что согласно
ст. 190 ТКУ под реимпортом понимается таможенный режим, в соответствии с которым товары, происходящие из Украины и вывезенные за пределы таможенной территории Украины в соответствии с таможенным режимом экспорта, не позднее установленного законодательством срока ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения на этой территории.На основании
ст. 191 ТКУ и раздела 2 Порядка № 662 товар может перемещаться через таможенную границу Украины в таможенном режиме реимпорта, если он:1) происходит с таможенной территории Украины;
2) ввозится на таможенную территорию Украины не позднее чем через один год после вывоза за пределы таможенной территории Украины;
3) не использовался за пределами таможенной территории Украины с целью получения прибыли;
4) ввозится в том же состоянии, в котором находился на момент вывоза (экспорта), кроме изменений вследствие естественного износа и потерь при нормальных условиях транспортировки и хранения.
Кроме того, режим реимпорта может применяться также к товарам:
— состояние которых изменилось в результате аварии или действия фактов непреодолимой силы при условии подтверждения таких фактов в порядке, установленном Гостаможслужбой;
— подвергавшихся предпродажной подготовке (защите от коррозии, борьбе с вредителями, сортировке, упаковке, маркировке, тестированию) или мелкому ремонту, при условии, что такие действия не изменили их кодов согласно
УКТ ВЭД и стоимости, определенной на момент вывоза (экспорта).Итак, если перечисленные условия выполняются, возврат ранее экспортированных товаров оформляется в таможенном режиме реимпорта (тип ГТД ИМ41). При этом такие товары согласно
п. «є» ст. 19 Закона № 2097 освобождаются от уплаты ввозной пошлины.А вот что касается акцизного сбора и ввозного НДС, то освобождения от их уплаты при возврате товара ни
Декрет № 18-92, ни Закон об НДС не предусматривают. Так что ввоз товара в таможенном режиме реимпорта облагается НДС и акцизным сбором на общих основаниях.Обращаем внимание, что собственник товаров, ввозимых в режиме реимпорта в течение одного года с момента их экспорта, вправе претендовать на возврат из бюджета суммы вывозной (экспортной) пошлины, уплаченной при экспорте. Для получения этой суммы подается соответствующее заявление.
В ситуации же, когда, например, с момента вывоза (экспорта) товара прошло более одного года, изменились код товара по
УКТ ВЭД или его стоимость, либо страной происхождения товара является не Украина, то его ввоз следует оформлять в таможенном режиме импорта с оформлением ввозной ГТД (тип ІМ40) и уплатой ввозной таможенной пошлины, других налогов и сборов, взимаемых обычно при импорте товаров (ст. 189 ТКУ).При направлении нерезиденту товара вместо некачественного никаких особых условий не существует: товар-замена вывозится за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта (ГТД типа «ЕК10») на общих условиях.
Не забудьте, что указанная операция снимается банком с валютного контроля на основании ГТД (типа ИM-40 «Импорт», ИM-41 «Реимпорт») и при наличии информации о данной операции в реестре ГТД (см.
пп. 1.8 и 2.6 Инструкции № 136).
Налоговый учет возврата ранее экспортированного товара
Налог на прибыль
При возврате экспортированного товара предприятие-продавец в соответствии с
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль исключает его стоимость из состава ранее отраженных валовых доходов в том отчетном периоде, в котором произошел такой возврат. Данные действия находят свое отражение в строке 02.1 «Изменение суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг)» со знаком «-», что предусмотрено Порядком № 143.Если возвращенный товар предприятие планирует в дальнейшем использовать в своей хозяйственной деятельности, его стоимость будет принимать участие в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в общеустановленном порядке и отразится в графе 5 «На конец отчетного периода» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Причем действовать так имеет смысл независимо от того, в каком отчетном периоде (в предыдущие годы или в текущем году) этот товар был продан покупателю.Если же дальнейшее использование возвращенного товара в хоздеятельности предприятия невозможно, следует откорректировать ранее отраженные валовые расходы при его приобретении путем заполнения графы 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 указанного приложения, также независимо от того, в каком отчетном периоде (в предыдущие годы или в текущем году) товар был продан покупателю.
Когда взамен возвращенного товара покупателю отгружается качественный товар, на стоимость такого отпускаемого товара продавец
увеличивает свои валовые доходы.
Налог на добавленную стоимость
Выше мы сказали, что ввоз на таможенную территорию Украины возвращаемого нерезидентом товара независимо от таможенного режима (реимпорт или импорт) сопровождается уплатой НДС на основании
п.п. 3.1.2 Закона об НДС. Налог уплачивается при оформлении ввозной ГТД на товар по ставке 20 % стоимости, по которой товар экспортировался, поскольку при его таможенном оформлении указываются данные вывозной ГТД.В обычных условиях НДС, уплаченный при импорте товаров, которые будут использоваться налогоплательщиком для облагаемых налогом операций в рамках хозяйственной деятельности, включается в состав налогового кредита такого налогоплательщика в соответствии с
п.п. 7.4.1 указанного Закона. При этом датой возникновения права на налоговый кредит является дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС. Налоговые обязательства и налоговый кредит в данном случае отражаются в одном и том же периоде и подтверждаются ГТД, оформленной в соответствии с требованиями законодательства.Однако при возврате в Украину ранее экспортированного товара ситуация с налоговым кредитом по импортному НДС не столь однозначна.
С нашей точки зрения, предприятие-продавец, планирующее использовать возвращенный товар для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности,
вполне может претендовать на налоговый кредит, ведь хозяйственная направленность операции налицо.Другое дело, когда возвращенный товар из-за его низкого качества уже нельзя будет использовать в хозяйственных целях. При таких обстоятельствах ничего не остается, как смириться с отсутствием налогового кредита по импортному НДС.
Впрочем, нужно быть готовыми к тому, что данный подход представители налоговых органов могут и не поддержать. Бывает, налоговики настаивают на том, что при ввозе в Украину ранее экспортированного товара уплаченный таможенному органу НДС
в любом случае не включается в состав налогового кредита. Такая позиция основана на том, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налога, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением товаров в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Возврат же экспортированного товара не является приобретением, поэтому налогового кредита по НДС в данном случае нет.К сожалению, подобная мысль сотрудников налоговой службы не нова. Вот и в
письме ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15) прозвучало мнение о том, что при отсутствии факта приобретения товаров налогоплательщик не вправе рассчитывать на налоговый кредит по НДС. И хотя в указанном письме идет речь о ситуации с бесплатным получением импортных товаров, не исключено, что эта точка зрения может распространиться и на возврат товаров от нерезидента.Однако такую категоричность мы не поддерживаем и считаем, что логичнее в этом вопросе ориентироваться все-таки на связь осуществляемых операций с хоздеятельностью предприятия.
При возврате товара нужно помнить и о следующем. Если данный товар будет в дальнейшем использоваться в рамках хозяйственной деятельности предприятия, то НДС, ранее уплаченный (начисленный) при приобретении этого товара,
сохранится.А если найти применение такому товару в хоздеятельности не удастся, ранее отраженный «входной» НДС придется
исключить из налогового кредита, показав соответствующую сумму в строке 16.3 «інші випадки» декларации по НДС со знаком «-». Кстати, сотрудники налоговой службы в подобной ситуации предлагают списание некачественных запасов расценивать как их условную продажу. При этом, по их мнению, нет необходимости корректировать налоговый кредит на сумму «входного» НДС, а нужно начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, но не ниже цены приобретения товара, оказавшегося некачественным (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16). Какой вариант выбрать, решать, разумеется, вам.И еще один момент. Когда иностранному покупателю взамен некачественного товара предоставляется качественный, вывоз (экспорт) такого товара за пределы таможенной территории Украины облагается НДС по ставке 0 %.
Бухгалтерский учет возврата ранее экспортированного товара
В бухгалтерском учете продавца отражение стоимости возвращенных покупателями товаров ведется по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» в корреспонденции с субсчетом 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
В связи с тем, что при реализации таких товаров их себестоимость повлияла на финансовый результат, при возврате необходимо осуществить соответствующую
корректировку расходов с одновременным оприходованием возвращенного товара продавцом. Такая операция отражается методом «красное сторно» по дебету субсчета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту счетов 26 «Готовая продукция», 28 «Товары» или обратной записью: Дт 26, 28 — Кт 90.Если сумму НДС, уплаченную при реимпорте товара, предприятие решило не включать в налоговый кредит, она попадает в состав прочих операционных расходов с отражением на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Примеры отражения возврата товара в налоговом и бухгалтерском учете
Пример 1.
Возврат товара с заменойПредприятие 15.01.2008 г. отгрузило покупателю-нерезиденту товар отечественного производства на сумму 1000 евро. Курс НБУ на дату оформления ГТД составлял 7,521975 грн. за 1 евро. Сумма таможенных сборов условно составила 50 грн. Себестоимость товара условно — 5000 грн.
Товар был оплачен нерезидентом 28.01.2008 г. Курс НБУ на эту дату — 7,426025 грн. за 1 евро.
В июне 2008 года от нерезидента получена рекламация, вследствие чего товар 10.06.2008 г. возвращен продавцу в режиме реимпорта. Курс НБУ на дату оформления ГТД составил 7,653662 грн. за 1 евро.
Взамен некачественного товара покупателю 03.07.2008 г. отгружен аналогичный товар надлежащего качества.
Себестоимость данного товара — 5800 грн.
В отношении возвращенного нерезидентом товара произведена уценка и он реализован украинскому покупателю за 1200 грн. (без НДС 1000 грн.; НДС 20 % — 200 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ||
| Январь 2008 года. Экспорт товара | ||||||||
| 1 | Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 7,521975 грн. за 1 евро) |
| 362 | 702 | 7521,98 | — | ||
| 2 | Уплачены таможенные сборы | 50 | 377 | 311 | — | — | ||
| 3 | Отражена сумма таможенных сборов в составе расходов отчетного периода | 50 | 93 | 377 | — | 50 | ||
| 4 | Списана себестоимость отгруженного товара | 5000 | 902 | 281 | — | — | ||
| 5 | Оплачен товар нерезидентом (курс НБУ — 7,426025 грн. за 1 евро) |
| 314 | 362 | — | — | ||
| 6 | Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента [(7,426025 - 7,521975) х 1000 евро] | 95,95 | 945 | 362 | — | — | ||
| 7 | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,451275 грн. за 1 евро) |
| 312 | 314 | — | — | ||
| 8 | Отражена курсовая разница [(7,451275 - 7,426025) х 1000 евро] | 25,25 | 314 | 714 | — | — | ||
| 9 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — себестоимость реализованного товара | 5000 | 791 | 902 | — | — | |||
| — сумма таможенных сборов | 50 | 791 | 93 | — | — | |||
| — потери от операционной курсовой разницы | 95,95 | 791 | 945 | — | — | |||
| — доход от реализации товара | 7521,98 | 702 | 791 | — | — | |||
| — доход от операционной курсовой разницы | 25,25 | 714 | 791 | — | — | |||
| Июнь 2008 года. Реимпорт товара | ||||||||
| 1 | Уплачен ввозной НДС (1000 евро х 7,653662 грн. за 1 евро х 20 %: 100 %) | 1530,73 | 377 | 311 | — | — | ||
| 2 | Получен товар от нерезидента (курс НБУ 7,653662 грн. за 1 евро) |
| 704 | 362 | -7521,98 | — | ||
| 131,68 | 949 | 362 | ||||||
| 3 | Отражена в составе налогового кредита сумма НДС на основании ГТД | 1530,73 | 641/НДС | 377 | — | — | ||
| 4 | Откорректированы расходы на себестоимость возвращенного товара методом «красное сторно» | 5000 | 902 | 281 | — | — * | ||
| * Участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||||
| 5 | Откорректировано списание себестоимости возвращенных товаров на финансовый результат методом «красное сторно» | 5000 | 791 | 902 | — | — | ||
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — вычеты из дохода | 7521,98 | 791 | 704 | — | — | |||
| — расходы отчетного периода в связи с возвратом товара | 131,68 | 791 | 949 | — | — | |||
| Июль 2008 года. Экспорт товара взамен некачественного | ||||||||
| 1 | Отгружен товар на экспорт (по курсу НБУ на дату ввоза возвращаемого товара) |
| 362 | 702 | 7653,66 | — | ||
| 2 | Списана себестоимость отгруженного товара | 5800 | 902 | 281 | — | — | ||
| 3 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — себестоимость реализованного товара | 5800 | 791 | 902 | — | — | |||
| — доход от реализации товара | 7653,66 | 702 | 791 | — | — | |||
| Июль 2008 года. Реализация уцененного товара | ||||||||
| 1 | Призведена уценка товара | 4000* | 946 | 281 | — | — | ||
| * Сумма бухгалтерской уценки не влияет на величину прироста (убыли) запасов в налоговом учете. | ||||||||
| 2 | Отгружен товар покупателю и отражен доход от реализации | 1200 | 361 | 702 | 1000 | — | ||
| 3 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара | 200 | 702 | 641/НДС | — | — | ||
| 4 | Списана себестоимость реализованного товара | 1000 | 902 | 281 | — | — | ||
| 5 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — себестоимость реализованного товара | 1000 | 791 | 902 | — | — | |||
| — сумма уценки товара | 4000 | 791 | 946 | — | — | |||
| — доход от реализации товара | 1000 | 702 | 791 | — | — | |||
| 6 | Оплачен товар покупателем | 1200 | 311 | 361 | — | — | ||
Пример 2. Возврат товара с возвратом средств покупателю
Условия те же, что и в примере 1, но предположим, что предприятие возвращает покупателю-нерезиденту денежные средства за некачественный товар 08.07.2008 г. в сумме 1000 евро.
Допустим, что налогоплательщик не сможет в дальнейшем использовать возвращенный нерезидентом некачественный товар, поэтому в июле 2008 года принял решение списать его.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ||
| Июнь 2008 года. Реимпорт товара | ||||||||
| 1 | Уплачен ввозной НДС (1000 евро х 7,653662 грн. за 1 евро х 20 % : 100 %) | 1530,73 | 377 | 311 | — | — | ||
| 2 | Получен товар от нерезидента (курс НБУ 7,653662 грн. за 1 евро) |
| 704 | 362 | -7521,98 | — | ||
| 131,68 | 949 | 362 | ||||||
| 3 | Отражена в составе расходов отчетного периода сумма НДС на основании ГТД | 1530,73 | 949 | 377 | — | — | ||
| 4 | Откорректирована себестоимость возвращенного товара методом «красное сторно» | 5000 | 902 | 281 | — | — * | ||
| * Участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||||
| 5 | Откорректировано списание себестоимости на финансовый результат методом «красное сторно» | 5000 | 791 | 902 | — | — | ||
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — вычеты из дохода | 7521,98 | 791 | 704 | — | — | |||
| — сумма ввозного НДС | 1530,73 | 791 | 949 | — | — | |||
| — сумма расходов отчетного периода в связи с возвратом товара | 131,68 | 791 | 949 | — | — | |||
| Июль 2008 года. Возврат средств покупателю за некачественный товар | ||||||||
| 1 | Возвращены средства покупателю-нерезиденту за некачественный товар |
| 362 | 312 | — | — | ||
| Июль 2008 года. Списание некачественного товара | ||||||||
| 1 | Списан возвращенный нерезидентом товар | 5000 | 947 | 281 | — | — * | ||
| * Произведена корректировка ранее отраженных валовых расходов путем заполнения графы 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» по строке А5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||||
| 2 | Откорректирована сумма налогового кредита по НДС, отраженного при приобретении товара (методом «красное сторно») | 1000 | 641/НДС | 644 | — | — | ||
| 3 | Отражена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в составе расходов отчетного периода | 1000 | 947 | 644 | — | — | ||
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | |||||||
| — стоимость списанного некачественного товара | 5000 | 791 | 947 | — | — | |||
| — сумма откорректированного налогового кредита по НДС | 1000 | 791 | 947 | — | — | |||
Вот мы и рассмотрели основные налогово-бухгалтерские моменты, связанные с возвратом от нерезидента ранее экспортированного товара. Как видите, порядок отражения таких операций в учете не сложен. Тем не менее желаем, чтобы подобных «возвратных» ситуаций в вашей работе было как можно меньше.
