Повернення товару від нерезидента: податково-бухгалтерські нюанси
Зі вступом України до різних міжнародних організацій іноземні партнери виявляють усе більший інтерес до нашої продукції. Хоча іноді трапляється, що якість чи технічні характеристики поставленого зарубіжному покупцю товару не відповідають певним стандартам або умовам контракту. Тоді такий товар повертається українському продавцю. Зрозуміло, що таке повернення має бути відображено в податковому та бухгалтерському обліку вітчизняного підприємства за всіма правилами. Про них і йтиметься у запропонованій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2097
— Закон України «Про Єдиний митний тариф» від 05.02.92 р. № 2097-XII.УКТ ЗЕД
— Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджена Законом України «Про митний тариф України» від 05.04.2001 р. № 2371-III.Декрет № 18-92
— Декрет КМУ «Про акцизний збір» від 26.12.92 р. № 18-92.Постанова № 93
— постанова КМУ «Про справляння плати за митне оформлення товарів та транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів» від 18.01.2003 р. № 93.Інструкція № 136
— Інструкція про порядок здійснення контролю і одержання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.Порядок № 143
— Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.Порядок № 363
— Порядок справляння митних зборів, що нараховуються за вантажною митною декларацією, затверджений наказом Державної митної служби України від 23.06.98 р. № 363.Порядок № 662
— Порядок застосування митного режиму реімпорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України, затверджений наказом Державної митної служби України від 07.10.2003 р. № 662.
Ввезення товару, що повертається нерезидентом
Раніше експортований товар, що повертається зарубіжним покупцем українському продавцю, залежно від певних умов може ввозитися на митну територію України
в митному режимі реімпорту або імпорту.Нагадаємо: згідно зі
ст. 190 МКУ під реімпортом розуміється митний режим, згідно з яким товари, що походять з України та вивезені за межі митної території України відповідно до митного режиму експорту, не пізніше встановленого законодавством строку ввозяться на митну територію України для вільного обігу на цій території.На підставі
ст. 191 МКУ та розділу 2 Порядку № 662 товар може переміщатися через митний кордон України в митному режимі реімпорту, якщо він:1) походить з митної території України;
2) увозиться на митну територію України не пізніше ніж через один рік після вивезення за межі митної території України;
3) не використовувався за межами митної території України з метою отримання прибутку;
4) увозиться в тому самому стані, в якому перебував на момент вивезення (експорту), крім змін унаслідок природного зносу та убутку за нормальних умов транспортування і зберігання.
Крім того, режим реімпорту може застосовуватися також до товарів:
— стан яких змінився внаслідок аварії або дії факторів непереборної сили за умови підтвердження таких факторів у порядку, установленому Держмитслужбою;
— які піддавалися передпродажній підготовці (захисту від корозії, боротьбі зі шкідниками, сортуванню, упаковці, маркуванню, тестуванню) або дрібному ремонту за умови, що такі дії не змінили їх кодів згідно з
УКТ ЗЕД та вартості, визначеної на момент вивезення (експорту).Отже, якщо перелічені умови виконуються, повернення раніше експортованих товарів оформляється в митному режимі реімпорту (тип ВМД ІМ41). При цьому такі товари згідно з
п. «є» ст. 19 Закону № 2097 звільняються від сплати ввізного мита.А от щодо акцизного збору та ввізного ПДВ, то звільнення від їх сплати при поверненні товару ні
Декрет № 18-92 , ні Закон про ПДВ не передбачають. Отже, увезення товару в митному режимі реімпорту обкладається ПДВ та акцизним збором на загальних підставах.Звертаємо увагу: власник товарів, що ввозяться в режимі реімпорту протягом одного року з моменту їх експорту, має право претендувати на повернення з бюджету суми вивізного (експортного) мита, сплаченого при експорті. Для отримання цієї суми подається відповідна заява.
У ситуації коли, наприклад, з моменту вивезення (експорту) товару минуло понад один рік, змінилися код товару за
УКТ ЗЕД чи його вартість або країною походження товару є не Україна, його ввезення слід оформляти в митному режимі імпорту з оформленням ввізної ВМД (тип ІМ40) та сплатою ввізного митного збору, інших податків і зборів, що справляються зазвичай при імпорті товарів (ст. 189 МКУ).При направленні нерезиденту товару замість неякісного жодних особливих умов не існує: товар-заміна вивозиться за межі митної території України в митному режимі експорту (ВМД типу «ЕК10») на загальних умовах.
Не забудьте: зазначена операція знімається банком з валютного контролю на підставі ВМД (типу ІM40 «Імпорт», ІM41 «Реімпорт») і за наявності інформації про цю операцію в реєстрі ВМД (див.
пп. 1.8 і 2.6 Інструкції № 136).
Податковий облік повернення раніше експортованого товару
Податок на прибуток
При поверненні експортованого товару підприємство-продавець відповідно до
п. 5.10 Закону про податок на прибуток виключає його вартість зі складу раніше відображених валових доходів у звітному періоді, в якому відбулося таке повернення. Ці дії знаходять своє відображення в рядку 02.1 «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» зі знаком «-», що передбачено Порядком № 143.Якщо повернений товар підприємство планує в подальшому використовувати у своїй господарській діяльності, його вартість братиме участь у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток у загальновстановленому порядку та відобразиться у графі 5 «На кінець звітного періоду» табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Причому діяти так варто незалежно від того, в якому звітному періоді (у попередні роки або в поточному році) цей товар було продано покупцю.Якщо ж подальше використання поверненого товару в госпдіяльності підприємства неможливе, слід відкоригувати раніше відображені валові витрати при його придбанні шляхом заповнення графи 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» табл. 1 зазначеного додатка також незалежно від того, в якому звітному періоді (в попередні роки або в поточному році) товар було продано покупцю.
Коли замість поверненого товару покупцю відвантажується якісний товар, на вартість такого товару, що відпускається, продавець
збільшує свої валові доходи.
Податок на додану вартість
Вище зазначалося, що ввезення на митну територію України товару, що повертається нерезидентом, незалежно від митного режиму (реімпорт або імпорт) супроводжується сплатою ПДВ на підставі
п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ. Податок сплачується при оформленні ввізної ВМД на товар за ставкою 20 % вартості, за якою товар експортувався, оскільки при його митному оформленні зазначаються дані вивізної ВМД.У звичайних умовах ПДВ, сплачений при імпорті товарів, які використовуватимуться платником податків для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності, уключається до складу податкового кредиту такого платника податків відповідно до
п.п. 7.4.1 зазначеного Закону. При цьому датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ. Податкові зобов’язання і податковий кредит у цьому випадку відображаються в тому самому періоді та підтверджуються ВМД, оформленою відповідно до вимог законодавства.Однак при поверненні до України раніше експортованого товару ситуація з податковим кредитом за імпортним ПДВ не така однозначна.
З нашої точки зору, підприємство-продавець, що планує використовувати повернений товар для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності,
цілком може претендувати на податковий кредит, адже господарська спрямованість операції в наявності.Інша справа, коли повернений товар через його низьку якість уже не можна буде використовувати з господарською метою. За таких обставин не залишається нічого іншого, як змиритися з відсутністю податкового кредиту за імпортним ПДВ.
Утім, слід бути готовими до того, що цей підхід представники податкових органів можуть і не підтримати. Буває, податківці наполягають, що при ввезенні до України раніше експортованого товару сплачений митному органу ПДВ
у будь-якому разі не включається до складу податкового кредиту. Така позиція заснована на тому, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податку, нарахованого (сплаченого) у зв’язку з придбанням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Повернення ж експортованого товару не є придбанням, тому податкового кредиту з ПДВ у цьому випадку немає.На жаль, така думка працівників податкової служби не нова. От і в
листі ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15) висловлено думку, що за відсутності факту придбання товарів платник податків не має права розраховувати на податковий кредит з ПДВ. І хоча в зазначеному листі йдеться про ситуацію з безоплатним отриманням імпортних товарів, не виключено, що ця точка зору може поширитися і на повернення товарів від нерезидента.Проте таку категоричність ми не підтримуємо і вважаємо, що логічніше в цьому питанні орієнтуватися все-таки на зв’язок операцій, які здійснюються, з госпдіяльністю підприємства.
При поверненні товару слід пам’ятати і про таке. Якщо цей товар у подальшому використовуватиметься в межах господарської діяльності підприємства, то ПДВ, раніше сплачений (нарахований) при придбанні цього товару,
збережеться.А якщо знайти застосування такому товару в госпдіяльності не вдасться, раніше відображений «вхідний» ПДВ доведеться
виключити з податкового кредиту, зазначивши відповідну суму в рядку 16.3 «Інші випадки» декларації з ПДВ зі знаком «-». До речі, працівники податкової служби в такій ситуації пропонують списання неякісних запасів розцінювати як їх умовний продаж. При цьому, на їх думку, немає необхідності коригувати податковий кредит на суму «вхідного» ПДВ, а слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, але не нижче ціни придбання товару, що виявився неякісним (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 16). Який варіант вибрати, вирішувати, зрозуміло, вам.І ще один момент. Коли іноземному покупцю замість неякісного товару надається якісний, вивезення (експорт) такого товару за межі митної території України обкладається ПДВ за ставкою 0 %.
Бухгалтерський облік повернення раніше експортованого товару
У бухгалтерському обліку продавця відображення вартості повернених покупцями товарів ведеться за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» в кореспонденції з субрахунком 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
У зв’язку з тим, що при реалізації таких товарів їх собівартість уплинула на фінансовий результат, при поверненні необхідно здійснити відповідне
коригування витрат з одночасним оприбуткуванням поверненого товару продавцем. Така операція відображається методом «червоне сторно» за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунків 26 «Готова продукція», 28 «Товари» або зворотним записом: Дт 26, 28 — Кт 90.Якщо суму ПДВ, сплачену при реімпорті товару, підприємство вирішило не включати до податкового кредиту, вона потрапляє до складу інших операційних витрат з відображенням на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
Приклади відображення повернення товару в податковому та бухгалтерському обліку
Приклад 1.
Повернення товару із заміноюПідприємство 15.01.2008 р. відвантажило покупцю-нерезиденту товар вітчизняного виробництва на суму 1000 євро. Курс НБУ на дату оформлення ВМД становив 7,521975 грн. за 1 євро. Сума митних зборів умовно склала 50 грн. Собівартість товару умовно — 5000 грн.
Товар оплачено нерезидентом 28.01.2008 р. Курс НБУ на цю дату — 7,426025 грн. за 1 євро.
У червні 2008 року від нерезидента отримано рекламацію, унаслідок чого товар 10.06.2008 р. повернено продавцю в режимі реімпорту. Курс НБУ на дату оформлення ВМД склав 7,653662 грн. за 1 євро.
Замість неякісного товару покупцю 03.07.2008 р. відвантажено аналогічний товар належної якості. Собівартість цього товару — 5800 грн.
Щодо поверненого нерезидентом товару проведено уцінку, і його реалізовано українському покупцю за 1200 грн. (без ПДВ — 1000 грн.; ПДВ 20 % — 200 грн.).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ||
| Січень 2008 року. Експорт товару | ||||||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ 7,521975 грн. за 1 євро) |
| 362 | 702 | 7521,98 | — | ||
| 2 | Сплачено митні збори | 50 | 377 | 311 | — | — | ||
| 3 | Відображено суму митних зборів у складі витрат звітного періоду | 50 | 93 | 377 | — | 50 | ||
| 4 | Списано собівартість відвантаженого товару | 5000 | 902 | 281 | — | — | ||
| 5 | Оплачено товар нерезидентом (курс НБУ 7,426025 грн. за 1 євро) |
| 314 | 362 | — | — | ||
| 6 | Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента [(7,426025 - 7,521975) х 1000 євро] | 95,95 | 945 | 362 | — | — | ||
| 7 | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ 7,451275 грн. за 1 євро) |
| 312 | 314 | — | — | ||
| 8 | Відображено курсову різницю [(7,451275 - 7,426025) х 1000 євро] | 25,25 | 314 | 714 | — | — | ||
| 9 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — собівартість реалізованого товару | 5000 | 791 | 902 | — | — | |||
| — суму митних зборів | 50 | 791 | 93 | — | — | |||
| — втрати від операційної курсової різниці | 95,95 | 791 | 945 | — | — | |||
| — дохід від реалізації товару | 7521,98 | 702 | 791 | — | — | |||
| — дохід від операційної курсової різниці | 25,25 | 714 | 791 | — | — | |||
| Червень 2008 року. Реімпорт товару | ||||||||
| 1 | Сплачено ввізний ПДВ (1000 євро х 7,653662 грн. за 1 євро х 20 % : 100 %) | 1530,73 | 377 | 311 | — | — | ||
| 2 | Отримано товар від нерезидента (курс НБУ 7,653662 грн. за 1 євро) |
| 704 | 362 | - 7521,98 | — | ||
| 131,68 | 949 | 362 | ||||||
| 3 | Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ на підставі ВМД | 1530,73 | 641/ПДВ | 377 | — | — | ||
| 4 | Відкориговано витрати на собівартість поверненого товару методом «червоне сторно» | 5000 | 902 | 281 | — | —* | ||
| * Бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||||
| 5 | Відкориговано списання собівартості повернених товарів на фінансовий результат методом «червоне сторно» | 5000 | 791 | 902 | — | — | ||
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — вирахування з доходу | 7521,98 | 791 | 704 | — | — | |||
| — витрати звітного періоду у зв’язку з поверненням товару | 131,68 | 791 | 949 | — | — | |||
| Липень 2008 року. Експорт товару замість неякісного | ||||||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт (за курсом НБУ на дату ввезення товару, що повертається) |
| 362 | 702 | 7653,66 | — | ||
| 2 | Списано собівартість відвантаженого товару | 5800 | 902 | 281 | — | — | ||
| 3 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — дохід від реалізації товару | 7653,66 | 702 | 791 | — | — | |||
| Липень 2008 року. Реалізація зниженого в ціні товару | ||||||||
| 1 | Проведено уцінку товару | 4000* | 946 | 281 | — | — | ||
| * Сума бухгалтерської уцінки не впливає на величину приросту (убутку) запасів у податковому обліку. | ||||||||
| 2 | Відвантажено товар покупцю та відображено дохід від реалізації | 1200 | 361 | 702 | 1000 | — | ||
| 3 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості відвантаженого товару | 200 | 702 | 641/ПДВ | — | — | ||
| 4 | Списано собівартість реалізованого товару | 1000 | 902 | 281 | — | — | ||
| 5 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — собівартість реалізованого товару | 1000 | 791 | 902 | — | — | |||
| — суму уцінки товару | 4000 | 791 | 946 | — | — | |||
| — дохід від реалізації товару | 1000 | 702 | 791 | — | — | |||
| 6 | Оплачено товар покупцем | 1200 | 311 | 361 | — | — | ||
Приклад 2. Повернення товару з поверненням коштів покупцю
Умови ті самі, що й у прикладі 1, але припустимо, що підприємство повертає покупцю-нерезиденту грошові кошти за неякісний товар 08.07.2008 р. у сумі 1000 євро.
Припустимо, що платник податків не зможе в подальшому використовувати повернений нерезидентом неякісний товар, тому в липні 2008 року прийняв рішення списати його.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ||
| Червень 2008 року. Реімпорт товару | ||||||||
| 1 | Сплачено ввізний ПДВ (1000 євро х 7,653662 грн. за 1 євро х 20 % : 100 %) | 1530,73 | 377 | 311 | — | — | ||
| 2 | Отримано товар від нерезидента (курс НБУ 7,653662 грн. за 1 євро) |
| 704 | 362 | - 7521,98 | — | ||
| 131,68 | 949 | 362 | ||||||
| 3 | Відображено у складі витрат звітного періоду суму ПДВ на підставі ВМД | 1530,73 | 949 | 377 | — | — | ||
| 4 | Відкориговано собівартість поверненого товару методом «червоне сторно» | 5000 | 902 | 281 | — | —* | ||
| * Бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||||
| 5 | Відкориговано списання собівартості на фінансовий результат методом «червоне сторно» | 5000 | 791 | 902 | — | — | ||
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — вирахування з доходу | 7521,98 | 791 | 704 | — | — | |||
| — суму ввізного ПДВ | 1530,73 | 791 | 949 | — | — | |||
| — суму витрат звітного періоду у зв’язку з поверненням товару | 131,68 | 791 | 949 | — | — | |||
| Липень 2008 року. Повернення коштів покупцю за неякісний товар | ||||||||
| 1 | Повернено кошти покупцю-нерезиденту за неякісний товар |
| 362 | 312 | — | — | ||
| Липень 2008 року. Списання неякісного товару | ||||||||
| 1 | Списано повернений нерезидентом товар | 5000 | 947 | 281 | — | —* | ||
| * Проведено коригування раніше відображених валових витрат шляхом заповнення графи 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» за рядком А5 табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||||
| 2 | Відкориговано суму податкового кредиту з ПДВ, відображеного при придбанні товару (методом «червоне сторно») | 1000 | 641/ПДВ | 644 | — | — | ||
| 3 | Відображено суму відкоригованого податкового кредиту з ПДВ у складі витрат звітного періоду | 1000 | 947 | 644 | — | — | ||
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||||
| — вартість списаного неякісного товару | 5000 | 791 | 947 | — | — | |||
| — суму відкоригованого податкового кредиту з ПДВ | 1000 | 791 | 947 | — | — | |||
От ми і розглянули основні податково-бухгалтерські моменти, пов’язані з поверненням від нерезидента раніше експортованого товару. Як бачите, порядок відображення таких операцій в обліку не складний. Проте бажаємо, щоб подібних «поворотних» ситуацій у вашій роботі було якомога менше.
