Внутренний туризм: особенности налогообложения и учета
Несмотря на все возрастающий объем туристической рекламы зарубежных стран, большинство украинцев отдают предпочтение внутреннему туризму, с удовольствием выбирая зимой карпатские горнолыжные курорты, а летом — неповторимую красоту Крыма. Во многих случаях наши соотечественники прибегают к услугам туристических фирм. О правилах учета таких услуг и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.Закон № 2505
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25.03.2005 г. № 2505-IV.Лицензионные условия № 111
— Лицензионные условия осуществления туроператорской и турагентской деятельности, утвержденные приказом Госкомпредпринимательства, Министерства культуры и туризма Украины от 11.09.2007 г. № 111/95.
Прежде всего напомним, что
внутренний туризм представляет собой путешествия в пределах Украины граждан нашей страны и лиц, постоянно проживающих на ее территории (ст. 4 Закона о туризме). То есть в данном случае подразумевается, что туристический продукт (предварительно разработанный комплекс туристических услуг) реализуется на территории Украины, а его поставщиками и потребителями являются отечественные участники отношений, возникающих в области туристической деятельности.
Порядок налогообложения у туроператора
Налог на добавленную стоимость
Правила обложения НДС операций, осуществляемых в сфере внутреннего туризма, регулируются
п. 8.3 Закона об НДС . Согласно этому пункту на операции по поставке туристическим оператором туристического продукта, туристических услуг с местом их предоставления на таможенной территории Украины распространяется общий порядок налогообложения.Это означает, что у туроператора:
— налоговые обязательства возникают исходя из договорной (контрактной) стоимости турпродукта, но не ниже обычной цены (см.
п. 4.1 Закона об НДС). При этом увеличиваются они на дату первого из событий, указанных в п.п. 7.3.1 Закона об НДС, т. е. либо на дату получения денежных средств от туристов, либо на дату предоставления туристам туруслуг, что должно быть подтверждено документально;— налоговый кредит по «входному» НДС относительно расходов на формирование турпродукта отражается на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС также по правилу первого события при наличии налоговой накладной.
Налог на прибыль
Поскольку
Закон о налоге на прибыль не содержит каких-либо специальных норм в отношении турдеятельности, налогообложение операций в этой области осуществляется туроператором в общем порядке. То есть валовой доход в связи с продажей турпродукта увеличивается по правилу первого события, прописанному в п.п. 11.3.1 указанного Закона, и с соблюдением обычноценовых норм при работе со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль, а также при осуществлении бартерных операций.Тем же правилом первого события туроператору следует руководствоваться и при отражении валовых расходов (см.
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). И только при приобретении товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль или нестандартных его плательщиков валовые расходы согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль увеличиваются исключительно на дату получения таких товаров (работ, услуг).Пример 1.
Туристическая фирма «Вояж», имеющая лицензию на туроператорскую деятельность, реализует турпродукт, договорная стоимость которого 4200 грн. (без НДС — 3500 грн.; НДС 20 % — 700 грн.).В состав данного турпродукта входят:
— проживание и питание в пансионате «Горный» — 3000 грн. (без НДС — 2500 грн.; НДС 20 % — 500 грн.);
— экскурсионное обслуживание — 480 грн. (без НДС — 400 грн.; НДС 20 % — 80 грн.);
—
транспортное обслуживание (доставка туриста к месту отдыха и обратно) — 120 грн. (без НДС — 100 грн.; НДС 20 % — 20 грн.).В мае 2008 года турфирма реализовала турпродукт трем туристам на сумму 12600 грн. (без НДС — 10500 грн.; НДС 20 % — 2100 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Поступили денежные средства от туристов в качестве предоплаты турпродукта | 12600 | 311 | 681 | 10500 | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости турпродукта | 2100 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 3 | Перечислены поставщикам денежные средства в связи с формированием турпродукта (проживание, питание, экскурсионное и транспортное обслуживание) | 10980 | 371 | 311 | — | 9150 |
| 4 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости оплаченных туруслуг | 1830 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 5 | Сформирована себестоимость турпродукта (отражены услуги, связанные с проживанием, питанием, экскурсионным и транспортным обслуживанием туристов) | 9150 | 23 | 631 | — | — |
| 6 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оплате туруслуг | 1830 | 644 | 631 | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженностей с поставщиками туруслуг | 10980 | 631 | 371 | — | — |
| 8 | Отражен доход от поставки турпродукта | 12600 | 361 | 703 | — | — |
| 9 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 2100 | 703 | 643 | — | — |
| 10 | Списана себестоимость турпродукта | 9150 | 903 | 23 | — | — |
| 11 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость поставленного турпродукта | 9150 | 791 | 903 | — | — | |
| — доход от поставки турпродукта | 10500 | 703 | 791 | — | — | |
| 12 | Произведен зачет задолженностей с покупателем турпродукта | 12600 | 681 | 361 | — | — |
Порядок налогообложения у турагента
Налог на добавленную стоимость
Напомним, что к числу турагентов
ст. 5 Закона о туризме относит юридических лиц, а также физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг, и получивших в установленном порядке лицензию на турагентсткую деятельность.Операции в области туризма, связанные с продажей турпродукта, турагенты могут осуществлять только
на основании агентского соглашения . Такой вывод можно сделать из ст. 20 Закона о туризме. А п. 6.2 Лицензионных условий № 111 даже прямо указывает на то, что при реализации турпродукта через турагента туроператор должен заключить с турагентом соответствующий агентский договор в письменной форме. Взаимоотношения по этому договору регулируются главой 31 ХКУ.С туристами же с целью приобретения путевок турагент может заключать
договоры поручения или комиссии, руководствуясь при этом главой 68 ГКУ.Для турагента, когда он реализует турпродукт туроператора по агентскому соглашению, базой обложения НДС является
комиссионное вознаграждение, начисляемое (выплачиваемое) в его пользу туроператором или другими поставщиками туруслуг, в том числе и за счет средств, полученных таким турагентом от потребителя турпродукта (п. 8.4 Закона об НДС).Налоговое обязательство по этому налогу исходя из суммы комиссионного вознаграждения турагент отражает
на дату первого из событий (получения вознаграждения от туроператора или подписания акта предоставленных услуг) на основании налоговой накладной согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС.Заметьте: в отличие от общих требований
Закона об НДС, в его п. 8.4 ничего не сказано о необходимости применения турагентами обычной цены при расчете базы налогообложения. Этот факт вполне можно использовать с выгодой для себя. Хотя с другой стороны, размер комиссионного вознаграждения практически всегда устанавливается в договоре с туроператором, другим поставщиком туруслуг, поэтому данная сумма как раз и будет представлять собой обычную цену по условиям п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.Что касается налогового кредита, то его турагент вправе отражать только в отношении своих расходов (например, при покупке рекламных услуг, при оплате аренды офиса). А вот полученная налоговая накладная от туроператора на всю стоимость турпродукта не дает турагенту права на налоговый кредит.
Теперь о льготных путевках. Как известно,
п.п. 5.1.9 Закона об НДС предусмотрено освобождение от налогообложения операций по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет.Данная льгота может применяться по отношению к операциям по поставке путевок
всеми субъектами туристической деятельности, независимо от того, по каким гражданско-правовым договорам (купли-продажи, комиссии, поручения и т. п.) осуществляется такая поставка, ведь в п.п. 5.1.9 Закона об НДС установлен перечень освобожденных от налогообложения операций, а не отдельных предприятий (учреждений, организаций). Это означает, что турагент может не беспокоиться об обложении 20 % НДС всей стоимости путевки — налогом облагается только комиссионное вознаграждение. Такие разъяснения приведены в письме ГНАУ от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316. И хотя в данном письме трактуется старая редакция п.п. 5.1.9 (до вступления в силу изменений, внесенных Законом № 2505), думаем, что им вполне можно руководствоваться и сегодня.И еще один момент. Турагенту следует соблюдать требования, установленные
п. 2.3 Закона об НДС. То есть при достижении объема облагаемых НДС операций 300 тыс. грн. (эта сумма рассчитывается без НДС) за последние 12 календарных месяцев такому субъекту турдеятельности необходимо зарегистрироваться в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (п. 4.11 Закона об НДС). Пока такой предел не достигнут, турагент, на наш взгляд, может осуществлять свою деятельность, не регистрируясь плательщиком НДС. Хотя при желании этот статус можно получить и до достижения объема 300 тыс. грн., пройдя добровольную регистрацию.Важно, что при определении границы 300 тыс. грн. в расчет принимается стоимость турпродуктов, поставленных
как туроператором, так и турагентом. То есть турагент, сотрудничая с туроператором по агентскому договору, в расчет 300-тысячного предела должен включать всю стоимость поставленного туристам турпродукта, а не только сумму своего комиссионного вознаграждения.
Налог на прибыль
При осуществлении операций по продаже турпродукта на основании гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на него, в состав валового дохода турагента попадет
только сумма комиссионного вознаграждения (без НДС). Стоимость же самого турпродукта ни в валовой доход, ни в валовые расходы не включается на основании пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль.Пример 2.
Туристическое агентство «Кругозор» на основании агентского соглашения с пансионатом «Лазурный берег» поставляет туристам путевки на отдых в Крыму по установленной цене — 3600 грн. (без НДС — 3000 грн.; НДС 20 % — 600 грн.) каждая.Согласно договору сумма комиссионного вознаграждения турагента составляет 600 грн. (без НДС — 500 грн.; НДС 20 % — 100 грн.) и удерживается им из суммы средств, полученных от туристов за путевки.
Турагентство реализовало 4 путевки.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получены путевки от пансионата | 14400 | 024 | — | — | — |
| 2 | Получена от туристов предоплата за путевки | 14400 | 301 | 681 | 2000 | — |
| 3 | Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме комиссионного вознаграждения турагента | 400 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 4 | Переданы путевки покупателям | 14400 | — | 024 | — | — |
| 5 | Перечислены пансионату денежные средства за реализованные путевки за вычетом комиссионного вознаграждения (14400 - 2400) | 12000 | 377 | 311 | — | — |
| 6 | Отражен доход от продажи путевок | 14400 | 681 | 703 | — | — |
| 7 | Отражена задолженность перед пансионатом | 14400 | 704 | 631 | — | — |
| 8 | Отражена задолженность пансионата в сумме комиссионного вознаграждения турагента | 2400 | 631 | 377 | — | — |
| 9 | Подписан акт выполненных работ в связи с предоставлением посреднических услуг и отражен доход | 2400 | 377 | 703 | — | — |
| 10 | Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 400 | 703 | 643 | — | — |
| 11 | Произведен зачет задолженностей с пансионатом | 12000 | 631 | 377 |
|
|
| 12 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации путевок | 14400 | 703 | 791 | — | — | |
| — доход от предоставления посреднических услуг | 2000 | 703 | 791 | — | — | |
| — вычеты из дохода | 14400 | 791 | 704 | — | — | |
Разумеется, агентский договор — не единственная схема работы турагента с туроператорами и другими лицами. Турагенты могут использовать и другие способы: например, поставлять покупателю турпродукт и туруслуги, приобретенные на основании бартерного договора или договора купли-продажи. В таком случае турагент с целью налогообложения своей деятельности должен руководствоваться теми же правилами, что и туроператор. Кроме того, ему придется позаботиться о получении уже туроператорской лицензии.
На этом наш экскурс в сферу налогообложения туропераций не заканчивается — в одном из следующих номеров поговорим о налоговых правилах для субъектов, осуществляющих деятельность в области международного туризма.
