Правила налогообложения въездного туризма
Практически для всех развитых стран въездной туризм является одной из важнейших категорий экспорта и значительным источником валютных поступлений. Он способствует укреплению имиджа государства, созданию прочных экономических, деловых и культурных связей с представителями зарубежных стран. Немаловажную роль в продвижении украинского туристического продукта на заграничный рынок играют правила налогообложения в этой области. О них сейчас и пойдет речь.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.Инструкция № 492
— Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.
Общие положения
Под въездным туризмом (как одной из форм международного туризма)
ст. 4 Закона о туризме понимает путешествия в пределах Украины лиц, которые постоянно не проживают на ее территории.Кстати, по данным Государственной службы туризма и курортов год назад Украину посетило более 19 миллионов иностранцев. Почти 12 миллионов — граждане СНГ (Россия, Беларусь, Молдова), 6,3 миллиона — европейцы (в основном, поляки, венгры, словаки и румыны). Количество польских туристов в наших гостиницах за последние пять лет увеличилось почти в 10 раз. Что касается туристов из Западной Европы, то тут лидеры — немцы, очень полюбившие крымские санатории. Далее в списке следуют американцы и итальянцы.
Иностранные путешественники могут пребывать на территории Украины целый год — дополнительные ограничения по продолжительности таких турпоездок законодательно не установлены. Организовывать поездки зарубежных гостей по нашей стране имеют право как туроператоры, так и турагенты, имеющие соответствующие лицензии. При этом турагенты осуществляют
посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов предпринимательской деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих товаров и услуг.К деятельности турагентов в сфере международного туризма применяются «общепосреднические» правила налогообложения — они описаны нами в статье
«Внутренний туризм: особенности налогообложения и учета» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 44), поэтому сегодня мы детально остановимся на том, как происходит налогообложение въездного туризма у туроператора.
Въездной туризм как поставка услуг нерезиденту
Налог на добавленную стоимость
Прежде всего укажем, что туроператор должен учитывать требования
п.п. 2.3.1 Закона об НДС и при достижении за последние 12 календарных месяцев объема операций 300 тыс. грн. зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Пока такой предел не достигнут , туроператор, на наш взгляд, может осуществлять свою деятельность, не регистрируясь плательщиком этого налога. Впрочем, при желании этот статус можно получить и до достижения объема 300 тыс. грн., пройдя добровольную регистрацию.Имейте в виду: в расчет предельного объема 300 тыс. грн. для целей НДС-регистрации включается стоимость турпродукта или туруслуг, поставленных как туроператором, так и турагентом. То есть туроператор должен учитывать
всю стоимость поставленного им турпродукта, а также стоимость турпродукта другого туроператора, если он продает его по агентскому соглашению и соответственно сумму своего комиссионного вознаграждения.С точки зрения
Закона об НДС , операции в сфере въездного туризма рассматриваются как поставка турпродукта или туристических услуг с местом их предоставления на таможенной территории Украины. Связано это с тем, что турпродукт не имеет «товарного» значения, и для определения места его поставки (как услуги) следует пользоваться нормами п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС. Напомним: в этом подпункте указано, что в общем случае местом поставки услуг является место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком налога на добавленную стоимость.Это означает, что в соответствии с
п. 8.3 данного Закона при организации путешествий по Украине лиц, постоянно не проживающих на ее территории, иначе говоря — нерезидентов, туроператор начисляет НДС по ставке 20 %. При этом базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость турпродукта, но не ниже обычных цен (см. п. 4.1 Закона об НДС).Базу налогообложения следует определять исходя из курса НБУ
на дату возникновения налоговых обязательств по НДС. В этом случае налоговые обязательства формируются на дату первого из событий — либо на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика, либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг налогоплательщиком (подписания акта выполненных работ). На это указывает п.п. 7.3.1 Закона об НДС.Сумма НДС, начисленная (уплаченная) туроператором в связи с приобретением (созданием) турпродукта, включается в его налоговый кредит на основании
п.п. 7.4.1 данного Закона.
Налог на прибыль
Продажа турпродукта нерезиденту в учете налога на прибыль сопровождается отражением валового дохода, в отношении которого действует общее правило, установленное
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. туроператор отражает валовой доход на дату первого из событий:— либо на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на текущий счет в оплату услуг,
— либо на дату фактического предоставления услуг.
Если первым событием является поступление предоплаты, то
валовой доход фиксируется на дату зачисления иностранной валюты на банковский счет туроператора.При этом важно учесть: согласно
п. 5.3 Инструкции № 492 денежные средства в иностранной валюте, поступившие в адрес юридического лица от нерезидентов по внешнеэкономическим контрактам, предварительно зачисляются на распределительный счет, а уже потом зачисляются на текущий счет предприятия. А поскольку это не всегда происходит в один день, налоговые органы при отражении валового дохода рекомендуют ориентироваться на дату зачисления экспортной выручки на текущий счет предприятия. Такой вывод основан на том, что большинство законодательных и нормативных документов не относят распределительный счет к счетам налогоплательщика. Хотя, на наш взгляд, безопаснее здесь ориентироваться все-таки на дату зачисления средств на распределительный счет. Подробнее с точкой зрения редакции по этому поводу можно ознакомиться в статье «Валютные операции при экспорте» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).Если же первым событием является предоставление туруслуг (предшествует поступлению оплаты), туроператор увеличивает валовой доход в том налоговом периоде, на который приходится
дата их фактического предоставления (дата подписания соответствующего документа, подтверждающего факт предоставления туруслуг).Для определения размера валового дохода от продажи турпродукта за иностранную валюту туроператору следует руководствоваться
абзацем первым п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ним сумма дохода в иностранной валюте при продаже товаров (работ, услуг) пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) такого дохода, и уже не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни.По этому же курсу определяется и балансовая стоимость полученной валюты. При этом изменение курса НБУ на дату получения валюты не влияет на размер ее балансовой стоимости.
При продаже иностранной валюты за гривни валовой доход налогоплательщика увеличивается на сумму гривень, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты (
п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль).Стоимость гривень, полученных в связи с продажей иностранной валюты, отражается в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль, а сумма балансовой стоимости проданной валюты — в строке 04.13 такой декларации.
Пример.
Туристическая фирма «Меридиан» (резидент Украины), имеющая лицензию на туроператорскую деятельность, организовала для иностранных граждан тур по Украине. Стоимость турпродукта — 1000 евро.В связи с формированием турпродукта расходы турфирмы составили:
— на проживание и питание — 6000 грн. (без НДС — 5000 грн.; НДС 20 % — 1000 грн.);
— на экскурсионное обслуживание — 420 грн. (без НДС — 350 грн.; НДС 20 % — 70 грн.);
—
на транспортное обслуживание — 480 грн. (без НДС — 400 грн.; НДС 20 % — 80 грн.).—
другие расходы туроператора — 500 грн. (условно примем, что в валовые расходы включаются затраты в сумме 380 грн.).Предоплата за турпродукт в иностранной валюте поступила на распределительный счет туроператора 14.05.2008 г. На следующий день уполномоченный банк продал валюту на МВРУ по коммерческому курсу 7,9230 грн. за 1 евро.
После продажи валюты банк перечислил на текущий счет туроператора выручку, предварительно удержав из нее комиссионное вознаграждение в сумме 55 грн. (условно).
Турпродукт передан туристам 19.05.2008 г.
Курс НБУ за 1 евро составил:
— на 14.05.2008 г. — 7,813865 грн.;
— на 15.05.2008 г. — 7,796695 грн.
Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Поступила выручка в иностранной валюте на распределительный счет | EUR 1000 7813,87 грн. | 314 | 681 | 6511,56 | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости предоплаты (7813,87 грн. : 6) | 1302,31 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 3 | Перечислена иностранная валюта для продажи | EUR 1000 7796,70 грн. | 334 | 314 | — | — |
| 4 | Отражена курсовая разница | 17,17 | 945 | 314 |
|
|
| 5 | Отражен доход от продажи иностранной валюты на МВРУ (коммерческий курс — 7,9230 грн. за 1 евро) | EUR 1000 7923,00 грн. | 377 | 711 | 7923,00 | 7813,87 |
| 6 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты на МВРУ (за вычетом суммы вознаграждения банку) | 7868,00 | 311 | 377 | — | — |
| 7 | Начислено комиссионное вознаграждение банку за услуги по продаже иностранной валюты | 55,00 | 685 | 377 | — | 55,00 |
| 8 | Списана себестоимость реализованной иностранной валюты | 7796,70 | 942 | 334 | — | — |
| 9 | Списана на расходы отчетного периода сумма комиссионного вознаграждения банку | 55,00 | 92 | 685 | — | — |
| 10 | Перечислены денежные средства за проживание, питание, транспортное и экскурсионное обслуживание туристов | 6900,00 | 371 | 311 | — | 5750,00 |
| 11 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости оплаченных туруслуг при наличии налоговой накладной | 1150,00 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 12 | Сформирован турпродукт (отражены услуги, связанные с проживанием, питанием, экскурсионным и транспортным обслуживанием туристов) | 5750,00 | 23 | 631 | — | — |
| 13 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при приобретении туруслуг | 1150,00 | 644 | 631 | — | — |
| 14 | Произведен зачет задолженностей с поставщиками туруслуг | 6900,00 | 631 | 371 | — | — |
| 15 | Отражены прочие расходы туроператора | 500,00 | 23 | 13, 20, 22, 63, 65, 66, 68 и др. | — | 380,00 |
| 16 | Передан турпродукт туристам, отражен доход от поставки турпродукта | EUR 1000 7813,87 грн. | 362 | 703 | — | — |
| 17 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 1302,31 | 703 | 643 | — | — |
| 18 | Списана себестоимость поставленного турпродукта | 6250,00 | 903 | 23 | — | — |
| 19 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость поставленного турпродукта | 6250,00 | 791 | 903 | — | — | |
| — себестоимость реализованной иностранной валюты | 7796,70 | 791 | 942 | — | — | |
| — расходы, связанные с уплатой комиссионного вознаграждения банку | 55,00 | 791 | 92 | — | — | |
| — потери от операционной курсовой разницы | 17,17 | 791 | 945 |
|
| |
| — доход от поставки турпродукта | 6511,56 | 703 | 791 | — | — | |
| — доход от продажи иностранной валюты | 7923,00 | 711 | 791 | — | — | |
| 20 | Произведен зачет задолженностей с туристами | 7813,87 | 681 | 362 | — | — |
Детские путевки для нерезидента: НДС-льгота действует
Отдельного внимания заслуживает вопрос о продаже нерезидентам детских путевок или путевок для родителей с детьми.
Как вы знаете, согласно
п.п. 5.1.9 Закона об НДС поставка путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет освобождена от обложения НДС. Но вот вопрос — действует ли эта льгота, если детские путевки продают нерезиденту?Ответ в данном случае однозначен —
да, действует. Условия налогообложения здесь не зависят от резидентского статуса покупателя. Важно лишь, чтобы эти путевки предназначались для лечения, оздоровления и отдыха на территории Украины детей. Подтвердить указанную льготу несложно — если в бланке путевки записано, что она детская (для физического лица до 18 лет), то можно смело не облагать ее продажу 20 % НДС.Данной льготой можно воспользоваться и в ситуации, когда реализуется путевка
для родителей с детьми. Единственное условие — в путевке нужно указать отдельно стоимость лечения, оздоровления и отдыха взрослого, а отдельно — ребенка. Разумеется, льготироваться будет только «детская» часть стоимости путевки. Такие разъяснения предоставлены специалистами ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 31, с. 45.При этом важно помнить, что, применяя льготу, предусмотренную
п.п. 5.1.9 Закона об НДС, туроператор теряет право на «входной» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в льготных операциях. Но эта сумма согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль включается в валовые расходы или увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов предприятия.А если продаются путевки для родителей с детьми, то рассчитать, какая часть «входного» НДС попадет в налоговый кредит, а какая — в валовые расходы или на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов, можно с помощью
пропорционального метода, предложенного ГНАУ в письме от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201. Согласно данному методу туроператор определяет сумму налоговокредитного «входного» НДС путем деления объема налогооблагаемых поставок (без НДС) на общий объем поставок (без НДС) и умножения полученного коэффициента на сумму «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых НДС операциях.Вот мы и рассмотрели основные налогово-бухгалтерские тонкости отражения операций, осуществляемых в области въездного туризма. Впереди нас ждет не менее интересное знакомство с правилами налогообложения еще одной важной стороны туристической отрасли — выездного туризма.
