Правила оподаткування в’їзного туризму
Практично для всіх розвинутих країн в’їзний туризм є однією з найважливіших категорій експорту та значним джерелом валютних надходжень. Він сприяє зміцненню іміджу держави, створенню міцних економічних, ділових та культурних зв’язків з представниками зарубіжних країн. Важливу роль у просуванні українського туристичного продукту щодо закордонного ринку відіграють правила оподаткування в цій сфері. Про них і поговоримо.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.Інструкція № 492
— Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Загальні положення
Під в’їзним туризмом (як однією з форм міжнародного туризму) згідно зі
ст. 4 Закону про туризм розуміються подорожі в межах України осіб, які постійно не проживають на її території.До речі, за даними Державної служби туризму і курортів за минулий рік Україну відвідало понад 19 млн іноземців. Майже 12 млн — громадяни СНД (Росія, Білорусь, Молдова), 6,3 млн — європейці (переважно поляки, угорці, словаки та румуни). Кількість польських туристів у наших готелях за останні п’ять років збільшилася майже в 10 разів. Щодо туристів із Західної Європи, то тут лідери — німці, які уподобали кримські санаторії. Далі в списку значаться американці та італійці.
Іноземні мандрівники можуть перебувати на території України цілий рік — додаткових обмежень щодо тривалості таких турпоїздок законодавчо не встановлено. Організовувати поїздки зарубіжних гостей у нашій країні мають право як туроператори, так і турагенти, які мають відповідні ліцензії. При цьому турагенти провадять
посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб’єктів підприємницької діяльності, а також посередницьку діяльність з реалізації характерних і супутніх товарів та послуг.До діяльності турагентів у сфері міжнародного туризму застосовуються «загальнопосередницькі» правила оподаткування — їх описано нами у статті «
Внутрішній туризм: особливості оподаткування та обліку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44), тому сьогодні докладно розглянемо, як відбувається оподаткування в’їзного туризму в туроператора.
В’їзний туризм як поставка послуг нерезиденту
Податок на додану вартість
Насамперед зазначимо, що туроператор має враховувати вимоги
п.п. 2.3.1 Закону про ПДВ і при досягненні за останні 12 календарних місяців обсягу операцій 300 тис. грн. реєструватися як платник ПДВ. Поки таку межу не досягнуто, туроператор, на наш погляд, може здійснювати свою діяльність, не реєструючись платником цього податку. Утім за бажанням цього статусу можна набути і до досягнення обсягу 300 тис. грн., пройшовши добровільну реєстрацію.Майте на увазі: до розрахунку граничного обсягу 300 тис. грн. для цілей ПДВ-реєстрації включається вартість турпродукту або турпослуг, поставлених як туроператором, так і турагентом. Отже, туроператор має враховувати
всю вартість поставленого ним турпродукту, а також вартість турпродукту іншого туроператора, якщо він продає його за агентською угодою, і відповідно суму своєї комісійної винагороди.Згідно із
Законом про ПДВ, операції у сфері в’їзного туризму розглядаються як поставка турпродукту або туристичних послуг з місцем їх надання на митній території України. Пов’язане це з тим, що турпродукт не має «товарного» значення і для визначення місця його поставки (як послуги) слід користуватися нормами п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ. Нагадаємо: у цьому підпункті зазначено, що в загальному випадку місцем поставки послуг є місце, де особу, яка надає послугу, зареєстровано платником податку на додану вартість.Це означає, що відповідно до
п. 8.3 цього Закону при організації подорожей Україною осіб, які постійно не проживають на її території, інакше кажучи — нерезидентів, туроператор нараховує ПДВ за ставкою 20 %. При цьому базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість турпродукту, але не нижче звичайних цін (див. п. 4.1 Закону про ПДВ).Базу оподаткування слід визначати виходячи з курсу НБУ
на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. У цьому випадку податкові зобов’язання формуються на дату першої з подій: або на дату зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків, або на дату оформлення документа, який засвідчує факт виконання послуг платником податків (підписання акта виконаних робіт). Це зазначено в п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ.Сума ПДВ, нарахована (сплачена) туроператором у зв’язку з придбанням (створенням) турпродукту, включається до його податкового кредиту на підставі
п.п. 7.4.1 цього Закону.
Податок на прибуток
Продаж турпродукту нерезиденту в обліку податку на прибуток супроводжується відображенням валового доходу, щодо якого діє загальне правило, установлене
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток, тобто туроператор відображає валовий дохід на дату першої з подій:— або на дату зарахування коштів від покупця (замовника) на поточний рахунок в оплату послуг;
— або на дату фактичного надання послуг.
Якщо першою подією є надходження передоплати, то
валовий дохід фіксується на дату зарахування іноземної валюти на банківський рахунок туроператора.При цьому важливо врахувати: згідно з
п. 5.3 Інструкції № 492 грошові кошти в іноземній валюті, що надійшли на адресу юридичної особи від нерезидентів за зовнішньоекономічними контрактами, попередньо зараховуються на розподільний рахунок, а вже потім — на поточний рахунок підприємства. А оскільки це не завжди відбувається в один день, податкові органи при відображенні валового доходу рекомендують орієнтуватися на дату зарахування експортної виручки на поточний рахунок підприємства. Такий висновок ґрунтується на тому, що більшість законодавчих та нормативних документів не відносять розподільний рахунок до рахунків платника податків. Хоча, на наш погляд, безпечніше тут орієнтуватися все-таки на дату зарахування коштів на розподільний рахунок. Докладніше з точкою зору редакції з цього приводу можна ознайомитися у статті «Валютні операції при експорті» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86).Якщо ж першою подією є надання турпослуг (передує надходженню оплати), туроператор збільшує валовий дохід у тому податковому періоді, на який припадає
дата їх фактичного надання (дата підписання відповідного документа, що підтверджує факт надання турпослуг).Для визначення розміру валового доходу від продажу турпродукту за іноземну валюту туроператору слід керуватися
абзацом першим п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток. Відповідно до нього сума доходу в іноземній валюті при продажу товарів (робіт, послуг) перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) такого доходу, і вже не підлягає перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні.За цим же курсом визначається і балансова вартість отриманої валюти. При цьому зміна курсу НБУ на дату отримання валюти не впливає на розмір її балансової вартості.
При продажу іноземної валюти за гривні валовий дохід платника податків збільшується на суму гривень, отриманих від покупця у зв’язку з таким продажем, а валові витрати збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти (
п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток).Вартість гривень, отриманих у зв’язку з продажем іноземної валюти, відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток, а сума балансової вартості проданої валюти — у рядку 04.13 такої декларації.
Приклад.
Туристична фірма «Меридіан» (резидент України), що має ліцензію на туроператорську діяльність, організувала для іноземних громадян тур по Україні. Вартість турпродукту — 1000 євро.У зв’язку з формуванням турпродукту витрати турфірми склали:
— на проживання та харчування — 6000 грн. (без ПДВ — 5000 грн.; ПДВ 20 % — 1000 грн.);
— на екскурсійне обслуговування — 420 грн. (без ПДВ — 350 грн.; ПДВ 20 % — 70 грн.);
—
на транспортне обслуговування — 480 грн. (без ПДВ — 400 грн.; ПДВ 20 % — 80 грн.).—
інші витрати туроператора — 500 грн. (умовно приймемо, що до валових витрат включаються витрати в сумі 380 грн.).Передоплата за турпродукт в іноземній валюті надійшла на розподільний рахунок туроператора 14.05.2008 р. Наступного дня уповноважений банк продав валюту на МВРУ за комерційним курсом 7,9230 грн. за 1 євро.
Після продажу валюти банк перерахував на поточний рахунок туроператора виручку, попередньо утримавши з неї комісійну винагороду в сумі 55 грн. (умовно).
Турпродукт передано туристам 19.05.2008 р.
Курс НБУ за 1 євро склав на: — 14.05.2008 р. — 7,813865 грн.;
— 15.05.2008 р. — 7,796695 грн.
Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку відображаються так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Надійшла виручка в іноземній валюті на розподільний рахунок (курс НБУ — 7,813865 грн. за 1 євро) | EUR 1000 7813,87 грн. | 314 | 681 | 6511,56 | — |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості передоплати (7813,87 грн. : 6) | 1302,31 | 643 | 641/ПДВ | — | — |
| 3 | Перераховано іноземну валюту для продажу | EUR 1000 7796,70 грн. | 334 | 314 | — | — |
| 4 | Відображено курсову різницю | 17,17 | 945 | 314 |
|
|
| 5 | Відображено дохід від продажу іноземної валюти на МВРУ (комерційний курс — 7,9230 грн. за 1 євро) | EUR 1000 7923 грн. | 377 | 711 | 7923 | 7813,87 |
| 6 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти на МВРУ (за вирахуванням суми винагороди банку) | 7868 | 311 | 377 | — | — |
| 7 | Нараховано комісійну винагороду банку за послуги з продажу іноземної валюти | 55 | 685 | 377 | — | 55 |
| 8 | Списано собівартість реалізованої іноземної валюти (курс НБУ на дату продажу валюти — 7,796695 грн. | 7796,70 | 942 | 334 | — | — |
| 9 | Списано на витрати звітного періоду суму комісійної винагороди банку | 55 | 92 | 685 | — | — |
| 10 | Перераховано грошові кошти за проживання, харчування, транспортне та екскурсійне обслуговування туристів | 6900 | 371 | 311 | — | 5750 |
| 11 | Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості оплачених турпослуг за наявності податкової накладної | 1150 | 641/ПДВ | 644 | — | — |
| 12 | Сформовано турпродукт (відображено послуги, пов’язані з проживанням, харчуванням, екскурсійним та транспортним обслуговуванням туристів) | 5750 | 23 | 631 | — | — |
| 13 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при придбанні турпослуг | 1150 | 644 | 631 | — | — |
| 14 | Проведено залік заборгованостей з постачальниками турпослуг | 6900 | 631 | 371 | — | — |
| 15 | Відображено інші витрати туроператора | 500 | 23 | 13, 20, 22, 63, 65, 66, 68 та ін. | — | 380 |
| 16 | Передано турпродукт туристам, відображено дохід від поставки турпродукту | EUR 1000 7813,87 грн. | 362 | 703 | — | — |
| 17 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 1302,31 | 703 | 643 | — | — |
| 18 | Списано собівартість поставленого турпродукту | 6250 | 903 | 23 | — | — |
| 19 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість поставленого турпродукту | 6250 | 791 | 903 | — | — | |
| — собівартість реалізованої іноземної валюти | 7796,70 | 791 | 942 | — | — | |
| — витрати, пов’язані зі сплатою комісійної винагороди банку | 55 | 791 | 92 | — | — | |
| — втрати від операційної курсової різниці | 17,17 | 791 | 945 |
|
| |
| — дохід від поставки турпродукту | 6511,56 | 703 | 791 | — | — | |
| — дохід від продажу іноземної валюти | 7923 | 711 | 791 | — | — | |
| 20 | Проведено залік заборгованостей з туристами | 7813,87 | 681 | 362 | — | — |
Дитячі путівки для нерезидента: ПДВ-пільга діє
На окрему увагу заслуговує питання про продаж нерезидентам дитячих путівок або путівок для батьків з дітьми.
Як відомо, згідно з
п.п. 5.1.9 Закону про ПДВ поставку путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років звільнено від обкладення ПДВ. Але чи діє ця пільга, якщо дитячі путівки продають нерезиденту?Відповідь у цьому випадку однозначна —
так, діє. Умови оподаткування тут не залежать від резидентського статусу покупця. Важливо лише, щоб ці путівки призначалися для лікування, оздоровлення та відпочинку на території України дітей. Підтвердити зазначену пільгу нескладно: якщо в бланку путівки записано, що вона дитяча (для фізичної особи до 18 років), то можна сміливо не обкладати продаж путівки 20 % ПДВ.Цією пільгою можна скористатися й у ситуації, коли реалізується путівка
для батьків з дітьми. Єдина умова — у путівці слід зазначити окремо вартість лікування, оздоровлення та відпочинку дорослого, а окремо — дитини. Зрозуміло, що пільга діятиме тільки відносно «дитячої» частини вартості путівки. Такі роз’яснення надано фахівцями ДПАУ в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 31, с. 45.При цьому важливо пам’ятати, що, застосовуючи пільгу, передбачену
п.п. 5.1.9 Закону про ПДВ, туроператор втрачає право на «вхідний» ПДВ щодо товарів (робіт, послуг), які використовуються в пільгових операціях. Але ця сума згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток включається до валових витрат або збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів підприємства.А якщо продаються путівки для батьків з дітьми, то розрахувати, яка частина «вхідного» ПДВ потрапить до податкового кредиту, а яка — до валових витрат або на збільшення балансової вартості відповідної групи основних фондів, можна за допомогою
пропорційного методу , запропонованого ДПАУ в листі від 16.11.2000 р. № 15251/7/16-1201. Згідно з цим методом туроператор визначає суму податковокредитного «вхідного» ПДВ шляхом розподілу обсягу оподатковуваних поставок (без ПДВ) на загальний обсяг поставок (без ПДВ) та множення отриманого коефіцієнта на суму «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), що використовуються в операціях, які обкладаються ПДВ.От ми й розглянули основні податково-бухгалтерські нюанси відображення операцій, що здійснюються у сфері в’їзного туризму. Попереду на нас чекає не менш цікаве знайомство з правилами оподаткування ще одного важливого виду туристичної галузі — виїзного туризму.
