Выездной туризм для туроператора: налогово-бухгалтерские тонкости
Все большей популярностью среди наших соотечественников пользуются поездки в зарубежные страны. Воплотить в реальность мечты о знакомстве с петербургскими белыми ночами, лондонскими туманами, египетскими пирамидами, африканским сафари или экзотикой Мальдивов помогают туристические фирмы. Но для того, чтобы работа турфирмы шла четко и слаженно, должны быть учтены все тонкости этой сферы деятельности, в том числе и особенности налогообложения. О таких особенностях и поговорим в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» в редакции от 18.11.2003 г. № 1282-IV.Лицензионные условия № 111
— Лицензионные условия осуществления туроператорской и турагентской деятельности, утвержденные приказом Госкомпредпринимательства, Министерства культуры и туризма Украины от 11.09.2007 г. № 111/55.
Налог на добавленную стоимость: основные моменты
Объект налогообложения — наценка
При поставке турпродукта или туруслуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины (выездной туризм)
туроператор определяет базу налогообложения исходя из своего вознаграждения (наценки). Так указано в п. 8.1 Закона об НДС.Иначе говоря, база обложения НДС определяется исходя из разницы между договорной (контрактной) стоимостью турпродукта или туруслуг и расходами, понесенными туроператором в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта или туруслуг.
Обратите внимание:
Закон об НДС четко указывает, что уменьшить договорную (контрактную) стоимость турпродукта или туруслуг туроператор может только на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) такого турпродукта или туруслуг. Это означает, что к описываемым «туристическим» расходам могут быть отнесены лишь расходы, осуществленные в рамках деятельности по Закону о туризме, а именно: в связи с предоставлением услуг по перевозке, временному размещению, питанию, экскурсионному, курортному, спортивному, развлекательному и другому обслуживанию, а также характерных и сопутствующих туристических услуг.Для определения суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы налогообложения) указанные расходы принимаются с НДС. Хотя, как правило, перечисленные услуги предоставляются за пределами таможенной территории Украины, поэтому «входного» НДС по ним нет (за исключением стоимости транспортных услуг по перевозке пассажиров по таможенной территории Украины).
Что касается других расходов, например на рекламу, аренду, содержание помещения, конвертацию валюты, оплату труда и социальное страхование работников, прочих административных расходов предприятия-туроператора, то они не могут быть квалифицированы как «туристические» и базу налогообложения
не уменьшают. По таким услугам «входной» НДС включается в налоговый кредит по общему правилу, установленному в п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Для удобства порядок определения суммы вознаграждения туроператора можно представить в виде такого алгоритма:
Вознаграждение с НДС = договорная (контрактная) стоимость турпродукта с НДС - сумма расходов с НДС.
В свою очередь сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет туроператором, исчисляется так:
Сумма НДС = вознаграждение с НДС : 6.
Импортный НДС при приобретении туруслуг у нерезидента
Как известно, решающую роль для целей обложения НДС услуг, предоставляемых нерезидентом, играет
место их поставки, поскольку согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом налогообложения является, в частности, поставка услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. В связи с этим к решению данного вопроса существуют два различных подхода.Суть первого подхода заключается в том, что объект налогообложения привязан исключительно к
месту фактического предоставления услуг. Таким образом, услуги по выездному туризму (проживание, питание, экскурсионное обслуживание и т. д.) не должны облагаться НДС, поскольку предоставляются нерезидентом за пределами таможенной территории Украины. Основанием для такого вывода служит, например, письмо ГНАУ от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8, где указано, что услуги нерезидента, предоставляемые резиденту за пределами таможенной территории Украины, подтвержденные соответствующими первичными документами, не подпадают под объект обложения НДС. А поскольку стоимость расходов, понесенных туроператором в связи с приобретением у нерезидента турпродукта и туруслуг, не включает в себя НДС, нет оснований и для формирования туроператором налогового кредита по НДС. Подтверждение такой позиции находим в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1 — 2.Дополнительным аргументом в пользу необложения НДС нерезидентского турпродукта сторонники описанного подхода считают и тот факт, что особенностям налогообложения туропераций в
Законе об НДС посвящена отдельная ст. 8, устанавливающая специальные, а не общие правила, предусмотренные для других услуг. Специальные же нормы для выездного туризма (пп. 8.1 и 8.2 Закона об НДС) указывают на возникновение у туроператора налоговых обязательств исключительно в сумме вознаграждения.Однако существует и другой подход, менее лояльный. Согласно ему главенствующая роль в рассматриваемой ситуации принадлежит
месту поставки нерезидентских туруслуг, определяемому в соответствии с п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС*.* В данном случае местом поставки турпродукта является место расположения представительства нерезидента, а при его отсутствии — место расположения резидента, исполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при его отсутствии — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента (п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС).
Это означает, что, приобретая турпродукт у нерезидента, у которого нет представительства на территории Украины, туроператору, поставляющему его туристам на территории нашей страны, следует начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %. Ведь в такой ситуации местом поставки турпродукта является место фактического расположения туроператора.
Датой возникновения налоговых обязательств при этом будет дата списания средств с расчетного счета туроператора в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым (п.п. 7.3.6 Закона об НДС).
Сумму налоговых обязательств туроператор отражает в строке 7 декларации по НДС. Соответственно датой уплаты налогового обязательства будет считаться дата предоставления декларации в налоговый орган (см. письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97).
При этом п.п. 7.5.2 Закона об НДС позволяет налогоплательщику на дату уплаты налога по налоговым обязательствам включить уплаченную сумму в состав своего налогового кредита, как связанную с хоздеятельностью.
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит в рассматриваемой ситуации будет следующий за отражением налоговых обязательств налоговый период. Сумму налогового кредита туроператор отразит в строке 12.4 декларации по НДС.
Имейте в виду: в случае предварительной оплаты услуг нерезидента налоговые обязательства у налогоплательщика возникают на день списания указанных средств. Окончательное определение суммы налоговых обязательств производится с учетом курса НБУ на день, предшествующий дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг (см. абзац второй п. 4.3 Закона об НДС).
Поскольку дата определения налоговых обязательств и дата, на которую исчисляется валютный (обменный) курс НБУ для перерасчета базы налогообложения, могут не совпадать, при получении акта (т. е. на дату второго события) необходимо произвести перерасчет налоговых обязательств. Результат такого перерасчета найдет свое отражение в строке 8.4 декларации по НДС (со знаком «плюс» или «минус» в зависимости от изменения курса валюты). Такие рекомендации изложены в письме ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315 и в консультациях специалистов налогового ведомства, опубликованных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 25; 2007, № 31.
Вы можете выбрать наиболее подходящий вам вариант, хотя нам ближе первый (более лояльный).
Получение предоплаты от туристов за еще не сформированный турпродукт
Получая от туристов предоплату за еще не сформированный турпродукт, перед туроператором встает определенная дилемма. Как определить базу налогообложения, если сумма «туристических» расходов еще не известна? На какую дату в этом случае необходимо ориентироваться при отражении налоговых обязательств в связи с поставкой турпродукта — на дату получения предоплаты от туристов или на дату фактического предоставления туруслуг?
Считаем, что датой увеличения налоговых обязательств по НДС в этом случае будет
первое событие — поступление денежных средств от туристов. При этом налоговые обязательства следует начислить исходя из всей стоимости турпродукта, а уж затем, когда турпродукт будет сформирован и можно будет точно определить сумму понесенных расходов, нужно произвести соответствующую корректировку налоговых обязательств в сторону уменьшения. Такая корректировка найдет свое отражение в строке 8.4 раздела I декларации по НДС со знаком «минус» и в приложении 1 к декларации «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».
Налог на прибыль: налогообложение по общим правилам
Каких-либо специальных норм в отношении турдеятельности
Закон о налоге на прибыль не содержит, поэтому туроператор осуществляет налогообложение операций в этой сфере в общем порядке.Так, валовой доход в связи с продажей турпродукта увеличивается по правилу первого события, прописанному в
п.п. 11.3.1 указанного Закона, с соблюдением обычноценовых норм при работе со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль, а также при осуществлении бартерных операций.В отношении даты отражения валовых расходов по договорам с отечественными поставщиками действует правило первого события, установленное
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль.Однако если поставщик является неплательщиком налога на прибыль или нестандартным его плательщиком, то свои валовые расходы туроператор увеличивает
на дату фактического получения услуг. Этот же порядок действует и при отражении валовых расходов по услугам нерезидента (см. п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Учитывая, что расходы туроператора в связи с формированием турпродукта осуществляются, как правило, в иностранной валюте, их стоимость определяется в соответствии с
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль. При этом необходимо ориентироваться на балансовую стоимость иностранной валюты, которая исчисляется по правилам пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 данного Закона и не пересчитывается в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода. При оплате услуг нерезидента балансовая стоимость иностранной валюты рассчитывается по одному из двух методов оценки — по средневзвешенной или идентифицированной стоимости.
Авиабилеты на международные рейсы
Часто случается, что туроператор выступает в роли агента по продаже авиабилетов на международные рейсы, сотрудничая на основании агентских договоров как с отечественными авиакомпаниями (резидентами), так и с представителями иностранных авиакомпаний (нерезидентами). В такой ситуации возникает вполне закономерный вопрос относительно обложения НДС таких операций.
Сразу скажем, что при продаже билетов на международные авиарейсы на основании агентских соглашений
объектом обложения НДС по ставке 20 % является только вознаграждение агента (туроператора). При этом не важно, кому именно агент предоставляет агентские услуги — авиакомпании-резиденту или авиакомпании-нерезиденту, осуществляющим на территории Украины продажу билетов на международные перевозки.А дело в том, что по общему правилу, установленному
абзацем первым п.п. 6.2.4 Закона об НДС, операции по предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины облагаются НДС по нулевой ставке.Если же транспортные услуги поставляются в виде брокерских,
агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, такие операции согласно абзацу второму п.п. 6.2.4 Закона об НДС облагаются НДС по ставке 20 %.Поскольку туроператор в рассматриваемой ситуации как раз и является агентом авиакомпаний, то в базу обложения НДС он включает только сумму своего агентского вознаграждения, а стоимость самого билета он у себя не отражает. Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в
письме от 01.10.2003 г. № 523/4/15-2311 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 101) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 17, с. 33.Имейте в виду: если туроператор формирует заграничный тур
с учетом стоимости авиабилетов, то затраты на авиаперевозку туристов не могут считаться затратами туроператора в понимании п. 8.2 Закона об НДС и не участвуют в расчете базы обложения НДС, определяемой как разница между стоимостью турпродукта и расходами на его формирование. Ведь туроператор не предоставляет самостоятельно транспортные услуги туристам — он является лишь агентом авиаперевозчика, т. е. посредником, а полученные от туристов суммы за перелет — это для него транзитные суммы.Что касается отражения указанной операции в учете налога на прибыль, то здесь все просто: учитывая посреднический статус договора с авиакомпанией,
в валовой доход туроператора по правилу первого события попадает только сумма его вознаграждения.
Страхование туристов
При предоставлении туристических услуг
ст. 16 Закона о туризме предусматривает необходимость страхования туристов (медицинского и от несчастного случая). Такое страхование обеспечивается субъектами туристической деятельности на основании договоров со страховщиками, имеющими соответствующую лицензию. Впрочем, туристы вправе и самостоятельно заключать договоры о страховании со страховыми компаниями.Целью страхования граждан, выезжающих за границу, является компенсация медицинских расходов, которые могут возникнуть в заграничной поездке вследствие острого ухудшения состояния здоровья застрахованного лица, которое составляет угрозу его жизни и здоровью, в связи с внезапной болезнью или несчастным случаем.
Если страхование туристов осуществляется с участием субъекта туристической деятельности, такой субъект должен вести учет выданных туристам страховых полисов (см.
п. 10 Лицензионных условий № 111). При этом данный субъект выступает в роли агента страховщика.Страховые платежи, полученные от туристов, перечисляются туристическими компаниями страховщикам на основании заключенного с ними агентского соглашения.
Таким образом,
туроператоры, являясь страховыми агентами, не облагают налогом на добавленную стоимость услуги по страхованию туристов в силу п.п. 3.2.3 Закона об НДС.Ввиду того, что туроператор является посредником между страховой компанией и застрахованными физическими лицами — туристами, при отражении полученных от страхования доходов в учете налога на прибыль необходимо руководствоваться специальными посредническими нормами
пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. А они указывают на то, что суммы транзитного страхового сбора ни в валовой доход, ни в валовые расходы туроператора не попадают.В валовых доходах есть место только сумме комиссионного вознаграждения, полученной от страховой компании за посреднические услуги.
Пример отражения туропераций в учете
Пример.
Туристическая фирма «Горизонт» (резидент Украины), имеющая лицензию на туроператорскую деятельность, организовала для украинских туристов поездку в Чехию. Стоимость турпродукта определена на уровне 7800 грн. Эту сумму туристы внесли туроператору в качестве предоплаты.Предположим, что на момент получения средств от туристов сумма туррасходов еще не известна, поэтому налоговые обязательства по НДС изначально начисляются исходя из всей стоимости турпродукта.
Туроператор перечислил средства:
— в сумме 800 евро для оплаты услуг нерезидента по проживанию, питанию, трансферу и экскурсионному обслуживанию туристов. Иностранная валюта приобретена по коммерческому курсу 7,60 грн. за 1 евро. Курс НБУ на дату приобретения валюты составил 7,404815 грн. за 1 евро. Стоимость услуг банка по приобретению валюты — 60 грн., сумма сбора в Пенсионный фонд (0,5 %) — 30,40 грн. Курс НБУ на дату перечисления валюты нерезиденту — 7,426025 грн. за 1 евро;
— в сумме 64 грн. за услуги по страхованию туристов;
— в сумме 1000 грн. за доставку туристов к месту назначения (предположим, услуга предоставлена единоналожником — неплательщиком НДС).
Таким образом, общая сумма расходов, понесенных туроператором в связи с поставкой турпродукта, составила:
(800 евро
х 7,60 грн.) + 1000 грн. = 7080 грн.Сумма вознаграждения туроператора (наценка) с учетом НДС составила:
7800 грн. - 7080 грн. = 720 грн.
В свою очередь, сумма налоговых обязательств по НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна:
720 грн. : 6
= 120 грн.Покажем, как отражаются данные операции в налоговом и бухгалтерском учете туроператора, но при этом предположим, что он не является сторонником начисления импортного НДС по приобретаемым у нерезидента туруслугам.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Поступление предоплаты от туристов и покупка иностранной валюты | ||||||
| 1 | Поступили денежные средства от украинских туристов в качестве предоплаты турпродукта | 7800 | 311 | 681 | 6446,67* | — |
| *Сумма, полученная от туристов в связи со страхованием (64 грн.), не включается ни в валовой доход, ни в валовые расходы туроператора, поскольку в данной ситуации он действует на основании агентского договора со страховой компанией. Кроме того, операция по страхованию не является объектом обложения НДС. | ||||||
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты турпродукта [(7800 грн. - 64 грн.) : 6] | 1289,33 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 3 | Перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты (800 ЕUR) на МВРУ (курс покупки — 7,60 грн. за 1 евро), а также сумма сбора в Пенсионный фонд и вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты | 6200 | 333 | 311 | — | — |
| 4 | Начислена сумма комиссионного вознаграждения банку за услуги по покупке иностранной валюты | 60 | 92 | 685 | — | 60 |
| 5 | Списана стоимость услуг банка | 60 | 685 | 333 | — | — |
| 6 | Начислен сбор в Пенсионный фонд (0,5 %) | 30,40 | 92 | 651 | — | 30,40 |
| 7 | Списана сумма сбора в Пенсионный фонд | 30,40 | 651 | 333 | — | — |
| 8 | Зачислена иностранная валюта на валютный счет украинской туристической фирмы по курсу НБУ (7,404815 грн. за 1 евро) | 800 ЕUR 5923,85 грн. | 312 | 333 | — | — |
| 9 | Отражена разница между коммерческим и официальным курсами [(7,60 - 7,404815) х 800 ЕUR] | 156,15 | 949 | 333 | — | — |
| 10 | Возвращен остаток денежных средств, перечисленных для покупки валюты, на текущий счет украинского туроператора | 29,60 | 311 | 333 | — | — |
| 2. Формирование турпродукта | ||||||
| 1 | Перечислена предоплата чешской туристической фирме за турпродукт (курс НБУ — 7,426025 грн. за 1 евро) | 800 ЕUR 5940,82 грн. | 371 | 312 | — | — |
| 2 | Отражена курсовая разница по валюте при перечислении нерезиденту [(7,426025 - 7,404815) х 800 ЕUR] | 16,97 | 312 | 714 | — | — |
| 3 | Перечислена предоплата транспортной организации за доставку туристов | 1000 | 371 | 311 | — | — |
| 4 | Перечислены денежные средства страховой компании за страхование туристов | 64 | 377 | 311 | — | — |
| 5 | Получены страховые полисы от страховой компании | 64 | 024 | — | — | — |
| 3. Поставка турпродукта туристам | ||||||
| 1 | Отражены расходы, связанные с проживанием, питанием, трансфером и экскурсионным обслуживанием туристов по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты чешской турфирме | 800 ЕUR 5940,82 грн. | 23 | 632 | — | 6080 |
| 2 | Отражены расходы, связанные с доставкой туристов, подписан акт выполненных работ с транспортной организацией | 1000 | 23 | 631 | — | 1000 |
| 3 | Отражен доход от поставки турпродукта, в том числе 64 грн., перечисленные страховой компании | 7800 | 361 | 703 | — | — |
| 4 | Переданы туристам страховые полисы | 64 | — | 024 | — | — |
| 5 | Отражены вычеты из дохода на сумму, перечисленную страховой компании | 64 | 704 | 377 | — | — |
| 6 | Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС [(7800 грн. - 7080 грн.) : 6] | 120 | 703 | 643 | — | — |
| 7 | Откорректирована сумма налоговых обязательств по НДС, отраженная в момент получения предоплаты от туристов (методом «красное сторно») (1289,33 грн. - 120 грн.) | 1169,33* | 643 | 641/НДС | 1169,33** | — |
| *Сумму корректировки налоговых обязательств по НДС рекомендуем отразить в строке 8.4 «другие случаи» декларации по НДС со знаком «-». ** Сумму корректировки валового дохода рекомендуем отразить в строке 01.1 декларации по налогу на прибыль предприятия. Рассматривать же такую корректировку как самостоятельное исправление ошибки с заполнением строки 02.2 декларации не следует, иначе вам не избежать начисления 5 % «самоштрафа». | ||||||
| 8 | Произведен зачет задолженностей с поставщиком туруслуг (чешской турфирмой) | 5940,82 | 632 | 371 | — | — |
| 9 | Произведен зачет задолженностей с транспортной организацией | 1000 | 631 | 371 | — | — |
| 10 | Списана себестоимость поставленного турпродукта | 6940,82 | 903 | 23 | — | — |
| 11 | Сформирован финансовый результат: | |||||
| — списаны расходы, связанные с покупкой валюты (60 грн. + + 30,40 грн.) | 90,40 | 791 | 92 | — | — | |
| — списана разница между коммерческим и официальным курсами при покупке валюты | 156,15 | 791 | 949 | — | — | |
| — списана себестоимость поставленного турпродукта | 6940,82 | 791 | 903 | — | — | |
| — списана сумма, перечисленная страховой компании | 64 | 791 | 704 | — | — | |
| — списан доход от поставки турпродукта | 7680 | 703 | 791 | — | — | |
| — отражен доход от операционной курсовой разницы | 16,97 | 714 | 791 | — | — | |
| 12 | Произведен зачет задолженностей с туристами | 7800 | 681 | 361 | — | — |
Вот мы и рассмотрели действующий в настоящее время порядок налогообложения выездного туризма. Как видите, он не сложен, и субъекты туристической деятельности могут вполне уверенно смотреть в будущее, давая возможность украинским туристам посетить самые лучшие уголки мира и познакомиться с историей и культурой народов разных стран.
