Виїзний туризм для туроператора: податково-бухгалтерські нюанси
Усе більшою популярністю серед наших співвітчизників користуються поїздки в зарубіжні країни. Утілити в реальність мрії про знайомство з петербурзькими білими ночами, лондонськими туманами, єгипетськими пірамідами, африканським сафарі чи екзотикою Мальдивів допомагають туристичні фірми. Але для того, щоб робота турфірми йшла чітко й злагоджено, має бути враховано всі нюанси цієї сфери діяльності, у тому числі й особливості оподаткування. Про такі особливості й поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» у редакції від 18.11.2003 р. № 1282-IV.Ліцензійні умови № 111
— Ліцензійні умови провадження туроператорської та турагентської діяльності, затверджені наказом Держкомпідприємництва, Міністерства культури і туризму України від 11.09.2007 р. № 111/55.
Податок на додану вартість: основні моменти
Об’єкт оподаткування — націнка
При поставці турпродукту або турпослуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України (виїзний туризм)
туроператор визначає базу оподаткування виходячи зі своєї винагороди (націнки). Так зазначено в п. 8.1 Закону про ПДВ.Інакше кажучи, база обкладення ПДВ визначається виходячи з різниці між договірною (контрактною) вартістю турпродукту або турпослуг та витратами, понесеними туроператором у зв’язку з придбанням (створенням) такого турпродукту або турпослуг.
Зверніть увагу:
Закон про ПДВ чітко зазначає, що зменшити договірну (контрактну) вартість турпродукту або турпослуг туроператор може тільки на суму витрат, пов’язаних з придбанням (створенням) такого турпродукту або турпослуг. Це означає, що до «туристичних» витрат може бути віднесено лише витрати, здійснені в межах діяльності згідно із Законом про туризм, а саме: у зв’язку з наданням послуг з перевезення, тимчасового розміщення, харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування, а також характерних та супутніх туристичних послуг.Для визначення суми винагороди туроператора (тобто бази оподаткування) зазначені витрати приймаються з ПДВ. Хоча, як правило, перелічені послуги надаються за межами митної території України, тому «вхідного» ПДВ щодо них немає (за винятком вартості транспортних послуг з перевезення пасажирів митною територією України).
Щодо інших витрат, наприклад, на рекламу, оренду, утримання приміщення, конвертацію валюти, оплату праці та соціальне страхування працівників, інших адміністративних витрат підприємства-туроператора, то їх не може бути кваліфіковано як «туристичні» і базу оподаткування вони
не зменшують. За такими послугами «вхідний» ПДВ включається до податкового кредиту за загальним правилом, установленим у п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Для зручності порядок визначення суми винагороди туроператора можна навести у вигляді такого алгоритму:
Винагорода з ПДВ = договірна (контрактна) вартість турпродукту з ПДВ - сума витрат з ПДВ.
У свою чергу сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету туроператором, обчислюється так:
Сума ПДВ = винагорода з ПДВ : 6.
Імпортний ПДВ при придбанні турпослуг у нерезидента
Як відомо, вирішальну роль для цілей обкладення ПДВ послуг, що надаються нерезидентом, відіграє
місце їх поставки , оскільки згідно з п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є, зокрема, поставка послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. У зв’язку з цим існують два різні підходи до вирішення цього питання.Суть першого підходу полягає в тому, що об’єкт оподаткування прив’язано виключно до
місця фактичного надання послуг. Отже, послуги з виїзного туризму (проживання, харчування, екскурсійне обслуговування тощо) не повинні обкладатися ПДВ, оскільки надаються нерезидентом за межами митної території України. Підставою для такого висновку є, наприклад, лист ДПАУ від 17.05.2006 р. № 9263/7/16-1517-8, де зазначено, що послуги нерезидента, які надаються резиденту за межами митної території України, підтверджені відповідними первинними документами, не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ. А оскільки вартість витрат, понесених туроператором у зв’язку з придбанням у нерезидента турпродукту та турпослуг, не включає ПДВ, немає підстав і для формування туроператором податкового кредиту з ПДВ. Підтвердження такої позиції знаходимо в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1 — 2.Додатковим аргументом на користь необкладення ПДВ нерезидентського турпродукту прихильники описаного підходу вважають і те, що особливостям оподаткування туроперацій у
Законі про ПДВ присвячено окрему ст. 8, яка встановлює спеціальні, а не загальні правила, передбачені для інших послуг. Спеціальні ж норми для виїзного туризму (пп. 8.1 і 8.2 Закону про ПДВ) указують на виникнення в туроператора податкових зобов’язань виключно в сумі винагороди.Проте існує й інший підхід, менш лояльний. Згідно з ним вирішальним фактором у цій ситуації є
місце поставки нерезидентських турпослуг, яке визначається відповідно до п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ.* У цьому випадку місцем поставки турпродукту є місце розташування представництва нерезидента, а за його відсутності — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за його відсутності — місце фактичного розташування покупця (одержувача), який в цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента (п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ). Це означає, що, придбаваючи турпродукт у нерезидента, в якого немає представництва на території України, туроператору, що поставляє його туристам на території нашої країни, слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %. Адже в такій ситуації місцем поставки турпродукту є місце фактичного розташування туроператора.Датою виникнення податкових зобов’язань при цьому буде дата списання коштів з розрахункового рахунка туроператора в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою (
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ).Суму податкових зобов’язань туроператор відображає в рядку 7 декларації з ПДВ. Відповідно
датою сплати податкового зобов’язання вважатиметься дата подання декларації до податкового органу (див. лист ДПАУ від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 97).При цьому
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ дозволяє платнику податків на дату сплати податку за податковими зобов’язаннями включити сплачену суму до складу свого податкового кредиту як пов’язану з госпдіяльністю.Отже, датою виникнення права на податковий кредит у цій ситуації буде
наступний за відображенням податкових зобов’язань податковий період. Суму податкового кредиту туроператор відобразить у рядку 12.4 декларації з ПДВ.Майте на увазі: у разі попередньої оплати послуг нерезидента податкові зобов’язання у платника податків виникають
на день списання зазначених коштів. Остаточне визначення суми податкових зобов’язань провадиться з урахуванням курсу НБУ на день, що передує дню, в якому було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг (див. абзац другий п. 4.3 Закону про ПДВ).Оскільки дата визначення податкових зобов’язань та дата, на яку обчислюється валютний (обмінний) курс НБУ для перерахунку бази оподаткування можуть не збігатися, при отриманні акта (тобто на дату другої події) необхідно провести перерахунок податкових зобов’язань. Результат такого перерахунку знайде своє відображення в рядку 8.4 декларації з ПДВ (зі знаком «плюс» або «мінус» залежно від зміни курсу валюти). Такі рекомендації викладено в
листі ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315 та в консультаціях фахівців податкового відомства, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 25; 2007 № 31.Ви можете вибрати найвідповідніший вам варіант, хоча нам ближче перший (лояльніший).
Одержання передоплати від туристів за ще не сформований турпродукт
У разі одержання від туристів передоплати за ще не сформований турпродукт перед туроператором постає певна дилема. Як визначити базу оподаткування, якщо сума «туристичних» витрат ще не відома? На яку дату в цьому випадку необхідно орієнтуватися при відображенні податкових зобов’язань у зв’язку з поставкою турпродукту — на дату одержання передоплати від туристів або на дату фактичного надання турпослуг?
Вважаємо, що датою збільшення податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку буде
перша подія — надходження грошових коштів від туристів. При цьому податкові зобов’язання слід нарахувати виходячи з усієї вартості турпродукту, а вже потім, коли турпродукт буде сформовано і можна буде точно визначити суму понесених витрат, слід провести відповідне коригування податкових зобов’язань у бік зменшення. Таке коригування знайде своє відображення в рядку 8.4 розділу І декларації з ПДВ зі знаком «мінус» і в додатку 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість».
Податок на прибуток: оподаткування за загальними правилами
Будь-яких спеціальних норм щодо турдіяльності
Закон про податок на прибуток не містить, тому туроператор здійснює оподаткування операцій у цій сфері в загальному порядку.Так, валовий дохід у зв’язку з продажем турпродукту збільшується за правилом першої події, прописаним в
п.п. 11.3.1 зазначеного Закону, з дотриманням звичайноцінових норм при роботі з пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток, а також при здійсненні бартерних операцій.Щодо дати відображення валових витрат за договорами з вітчизняними постачальниками діє правило першої події, установлене
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток.Проте якщо постачальник є неплатником податку на прибуток або нестандартним його платником, то свої валові витрати туроператор збільшує
на дату фактичного отримання послуг. Цей самий порядок діє і при відображенні валових витрат щодо послуг нерезидента (див. п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Ураховуючи, що витрати туроператора у зв’язку з формуванням турпродукту здійснюються, як правило, в іноземній валюті, їх вартість визначається відповідно до
п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток. При цьому необхідно орієнтуватися на балансову вартість іноземної валюти, яка обчислюється за правилами пп. 7.3.1, 7.3.4 і 7.3.6 цього Закону і не перераховується у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду. При оплаті послуг нерезидента балансова вартість іноземної валюти розраховується за одному з двох методів оцінки — за середньозваженою або ідентифікованою вартістю.
Авіаквитки на міжнародні рейси
Часто трапляється, що туроператор виступає в ролі агента з продажу авіаквитків на міжнародні рейси, співпрацюючи на підставі агентських договорів як з вітчизняними авіакомпаніями (резидентами), так і з представниками іноземних авіакомпаній (нерезидентами). У такій ситуації виникає цілком закономірне запитання щодо обкладення ПДВ таких операцій.
Відразу зауважимо: при продажу квитків на міжнародні авіарейси на підставі агентських угод
об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % є тільки винагорода агента (туроператора). При цьому не важливо, кому саме агент надає агентські послуги — авіакомпанії-резиденту або авіакомпанії-нерезиденту, що здійснює на території України продаж квитків на міжнародні перевезення.А річ у тім, що за загальним правилом, установленим
абзацом першим п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, операції з надання транспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів за межами митної межі України обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.Якщо ж транспортні послуги поставляються у вигляді брокерських,
агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладення договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, такі операції згідно з абзацом другим п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.Оскільки туроператор у цій ситуації саме і є агентом авіакомпаній, то до бази обкладення ПДВ він включає тільки суму своєї агентської винагороди, а вартість самого квитка він у себе не відображає. Аналогічної думки дотримується і ДПАУ в
листі від 01.10.2003 р. № 523/4/15-2311 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 101) і в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 17, с. 33.Майте на увазі: якщо туроператор формує закордонний тур
з урахуванням вартості авіаквитків, то витрати на авіаперевезення туристів не можуть вважатися витратами туроператора в розумінні п. 8.2 Закону про ПДВ і не беруть участь у розрахунку бази обкладення ПДВ, що визначається як різниця між вартістю турпродукту та витратами на його формування. Адже туроператор не надає самостійно транспортні послуги туристам — він є лише агентом авіаперевізника, тобто посередником, а отримані від туристів суми за переліт — це для нього транзитні суми.Щодо відображення зазначеної операції в обліку податку на прибуток, то тут усе просто: ураховуючи посередницький статус договору з авіакомпанією,
до валового доходу туроператора за правилом першої події потрапляє тільки сума його винагороди.
Страхування туристів
При наданні туристичних послуг
ст. 16 Закону про туризм передбачає необхідність страхування туристів (медичного та від нещасного випадку). Таке страхування забезпечується суб’єктами туристичної діяльності на підставі договорів зі страховиками, які мають відповідну ліцензію. Утім, туристи мають право і самостійно укладати договори про страхування зі страховими компаніями.Метою страхування громадян, які виїжджають за кордон, є компенсація медичних витрат, які можуть виникнути в закордонній поїздці внаслідок гострого погіршення стану здоров’я застрахованої особи, що становить загрозу його життю та здоров’ю, у зв’язку з раптовою хворобою або нещасним випадком.
Якщо страхування туристів здійснюється з участю суб’єкта туристичної діяльності, такий суб’єкт повинен вести облік виданих туристам страхових полісів (див.
п. 10 Ліцензійних умов № 111). При цьому такий суб’єкт виступає в ролі агента страховика.Страхові платежі, отримані від туристів, перераховуються туристичними компаніями страховикам на підставі укладеної з ними агентської угоди.
Отже,
туроператори, будучи страховими агентами, не обкладають податком на додану вартість послуги зі страхування туристів згідно з п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ.Через те, що туроператор є посередником між страховою компанією та застрахованими фізичними особами — туристами, при відображенні отриманих від страхування доходів в обліку податку на прибуток необхідно керуватися спеціальними посередницькими нормами
пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток. А вони вказують на те, що суми транзитного страхового збору ні до валового доходу, ні до валових витрат туроператора не потрапляють.У валових доходах є місце тільки сумі комісійної винагороди, яку отримано від страхової компанії за посередницькі послуги.
Приклад відображення туроперацій в обліку
Приклад.
Туристична фірма «Горизонт» (резидент України), що має ліцензію на туроператорську діяльність, організувала для українських туристів поїздку до Чехії. Вартість турпродукту визначено на рівні 7800 грн. Цю суму туристи внесли туроператору як передоплату.Припустимо, що на момент отримання коштів від туристів сума турвитрат ще не відома, тому податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються спочатку виходячи з усієї вартості турпродукту.
Туроператор перерахував кошти:
— у сумі 800 євро для оплати послуг нерезидента з проживання, харчування, трансферу та екскурсійного обслуговування туристів. Іноземну валюту придбано за комерційним курсом 7,60 грн. за 1 євро. Курс НБУ на дату придбання валюти склав 7,404815 грн. за 1 євро. Вартість послуг банку з придбання валюти — 60 грн., сума збору до Пенсійного фонду (0,5 %) — 30,40 грн. Курс НБУ на дату перерахування валюти нерезиденту — 7,426025 грн. за 1 євро;
— у сумі 64 грн. за послуги зі страхування туристів;
— у сумі 1000 грн. за доставку туристів до місця призначення (припустимо, послугу надано «єдиноподатником» — неплатником ПДВ).
Таким чином, загальна сума витрат, понесених туроператором у зв’язку з поставкою турпродукту, склала:
(800 євро
х 7,60 грн.) + 1000 грн. = 7080 грн.Сума винагороди туроператора (націнка) з урахуванням ПДВ склала:
7800 грн. - 7080 грн. = 720 грн.
У свою чергу, сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює:
720 грн. : 6 = 120 грн.
Покажемо, як відображаються ці операції в податковому та бухгалтерському обліку туроператора, але при цьому припустимо, що він не є прихильником нарахування імпортного ПДВ щодо турпослуг, які придбавалися в нерезидента.
| № | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Надходження передоплати від туристів та придбання іноземної валюти | ||||||
| 1 | Надійшли грошові кошти від українських туристів як передоплата турпродукту | 7800 | 311 | 681 | 6446,67* | — |
| * Сума, отримана від туристів у зв’язку зі страхуванням (64 грн.), не включається ні до валового доходу, ні до валових витрат туроператора, оскільки в цій ситуації він діє на підставі агентського договору зі страховою компанією. Крім того, операція зі страхування не є об’єктом обкладення ПДВ. | ||||||
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі передоплати турпродукту [(7800 грн. - 64 грн. : 6)] | 1289,33 | 643 | 641/ПДВ | — | — |
| 3 | Перераховано грошові кошти для придбання іноземної валюти (800 ЕUR) на МВРУ (курс придбання 7,60 грн. за 1 євро), а також сума збору до Пенсійного фонду та винагороду банку за послуги з придбання іноземної валюти | 6200 | 333 | 311 | — | — |
| 4 | Нараховано суму комісійної винагороди банку за послуги з придбання іноземної валюти | 60 | 92 | 685 | — | 60 |
| 5 | Списано вартість послуг банку | 60 | 685 | 333 | — | — |
| 6 | Нараховано збір до Пенсійного фонду (0,5 %) | 30,40 | 92 | 651 | — | 30,40 |
| 7 | Списано суму збору до Пенсійного фонду | 30,40 | 651 | 333 | — | — |
| 8 | Зараховано іноземну валюту на валютний рахунок української туристичної фірми за курсом НБУ (7,404815 грн. за 1 євро) | 800 ЕUR 5923,85 грн. | 312 | 333 | — | — |
| 9 | Відображено різницю між комерційним та офіційним курсом [(7,60 - 7,404815) х 800 ЕUR] | 156,15 | 949 | 333 | — | — |
| 10 | Повернено залишок грошових коштів, перерахованих для придбання валюти, на поточний рахунок українського туроператора | 29,60 | 311 | 333 | — | — |
| 2. Формування турпродукту | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату чеській туристичній фірмі за турпродукт (курс НБУ 7,426025 грн. за 1 євро) | 800 ЕUR 5940,82 грн. | 371 | 312 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю щодо валюти при перерахуванні нерезиденту [(7,426025 - 7,404815) х 800 ЕUR] | 16,97 | 312 | 714 | — | — |
| 3 | Перераховано передоплату транспортній організації за доставку туристів | 1000 | 371 | 311 | — | — |
| 4 | Перераховано грошові кошти страховій компанії за страхування туристів | 64 | 377 | 311 | — | — |
| 5 | Отримано страхові поліси від страхової компанії | 64 | 024 | — | — | — |
| 3. Поставка турпродукту туристам | ||||||
| 1 | Відображено витрати, пов’язані з проживанням, харчуванням, трансфером та екскурсійним обслуговуванням туристів, за курсом НБУ на дату перерахування передоплати чеській турфірмі | 800 ЕUR 5940,82 грн. | 23 | 632 | — | 6080 |
| 2 | Відображено витрати, пов’язані з доставкою туристів, підписано акт виконаних робіт з транспортною організацією | 1000 | 23 | 631 | — | 1000 |
| 3 | Відображено дохід від поставки турпродукту, у тому числі 64 грн., перераховані страховій компанії | 7800 | 361 | 703 | — | — |
| 4 | Передано туристам страхові поліси | 64 | — | 024 | — | — |
| 5 | Відображено вирахування із доходу на суму, перераховану страховій компанії | 64 | 704 | 377 | — | — |
| 6 | Відображено розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ [(7800 грн. - 7080 грн.) : 6] | 120 | 703 | 643 | — | — |
| 7 | Відкориговано суму податкових зобов’язань з ПДВ, відображену в момент отримання передоплати від туристів (методом «червоне сторно») (1289,33 грн. - 120 грн.) | 1169,33* | 643 | 641/ПДВ | 1169,33** | — |
| * Суму коригування податкових зобов’язань з ПДВ рекомендуємо відобразити в рядку 8.4 «інші випадки» декларації з ПДВ зі знаком «-». ** Суму коригування валового доходу рекомендуємо відобразити в рядку 01.1 декларації з податку на прибуток підприємства. Розглядати ж таке коригування як самостійне виправлення помилки із заповненням рядка 02.2 декларації не слід, інакше вам не уникнути нарахування 5 % «самоштрафу». | ||||||
| 8 | Проведено залік заборгованостей з постачальником турпослуг (чеською турфірмою) | 5940,82 | 632 | 371 | — | — |
| 9 | Проведено залік заборгованостей з транспортною організацією | 1000 | 631 | 371 |
|
|
| 10 | Списано собівартість поставленого турпродукту | 6940,82 | 903 | 23 | — | — |
| 11 | Сформовано фінансовий результат: | |||||
| — списано витрати, пов’язані з придбанням валюти | 90,40 | 791 | 92 | — | — | |
| — списано різницю між комерційним та офіційним курсом при придбанні валюти | 156,15 | 791 | 949 | — | — | |
| — списано собівартість поставленого турпродукту | 6940,82 | 791 | 903 | — | — | |
| — списано суму, перераховану страховій компанії | 64 | 791 | 704 | — | — | |
| — списано дохід від поставки турпродукту | 7680 | 703 | 791 | — | — | |
| — відображено дохід від операційної курсової різниці | 16,97 | 714 | 791 | — | — | |
| 12 | Проведено залік заборгованостей з туристами | 7800 | 681 | 361 | — | — |
От ми і розглянули діючий сьогодні порядок оподаткування виїзного туризму. Як бачите, він не складний, і суб’єкти туристичної діяльності можуть цілком упевнено дивитися в майбутнє, надаючи можливість українським туристам відвідати найкращі куточки світу та познайомитися з історією та культурою народів різних країн.
