Аптечная льгота по НДС (п.п. 5.1.7)
Как известно, продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения (в том числе и аптеками) подпадает под льготу и НДС не облагается. Вместе с тем применение такого льготного режима налогообложения имеет свои особенности, о которых мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Аптечные заведения прямо упоминаются в
п.п. 5.1.7 Закона об НДС как подпадающие под льготу. Вместе с тем применить льготный режим налогообложения аптеки могут только в отношении медикаментов, по которым при этом соблюдаются определенные, оговоренные этим подпунктом условия. Напомним, что согласно этому подпункту:«5.1. Освобождаются от налогообложения операции по:
...
5.1.7 поставке (в том числе аптечными заведениями)
зарегистрированных и допущенных к применению в Украине лекарственных средств и изделий медицинского назначения по перечню, который ежегодно определяется Кабинетом Министров Украины до 1 сентября года, предшествующему отчетному. Если в такой срок перечень не установлен, действует перечень прошлого года;»Отметим важные моменты этой нормы:
(1) изделия должны быть зарегистрированы и допущены к применению в Украине —
здесь стоит заметить, что согласно действующему законодательству государственной регистрации подлежат как лекарственные средства, так и изделия медицинского назначения (нормативные документы, регулирующие их госрегистрацию, указаны далее в таблице). При этом, как правило, сведения о госрегистрации на поступающие в аптеку лекарственные средства и изделия медицинского назначения приводятся в сопроводительных документах;(2) изделия должны быть включены в перечень, утвержденный КМУ,
— отметим: хотя в п.п. 5.1.7 Закона об НДС сперва и говорится о ежегодно утверждаемом КМУ перечне льготных лекарственных средств и изделий медназначения, фактически на практике работает второе предложение этого подпункта и НДС-льготу продолжает регулировать документ прошлых лет — постановление КМУ «О перечне лекарственных средств и изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость» от 17.12.2003 г. № 1949 (далее — постановление № 1949). На это обращала внимание и ГНАУ в письме от 24.05.2006 г. № 5888/5/16-1516, см. с. 45 .Правда, несмотря на свое название, это
постановление единого сводного льготного перечня не устанавливает, а, разделяя в свою очередь лекарственные средства и изделия медицинского назначения как бы на две группы, предусматривает, что для применения льготы:—
по лекарственным средствам таким освобождающим от НДС перечнем является Государственный реестр лекарственных средств;—
по изделиям медицинского назначения таким льготным перечнем служит утвержденный этим же постановлением № 1949 Перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (далее — Перечень № 1949).Таким образом, с учетом действия этих условий
льготный, предусмотренный п.п. 5.1.7 Закона об НДС, режим налогообложения применяется в отношении зарегистрированных и попавших в перечисленные выше перечни медикаментов, и их продажа освобождается от НДС (см. таблицу). А вот если такие условия не соблюдаются, то продажа изделий будет облагаться НДС на общих основаниях по ставке 20 %:
НДС-льгота для лекарственных средств и изделий медназначения
(
п.п. 5.1.7 Закона об НДС)| Наименование
| Определение
| Когда действует НДС-льгота
| Нормативные документы, регулирующие госрегистрацию медикаментов
|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Лекарственные средства | Лекарственные средства — вещества или их смеси природного, синтетического или биотехнологического происхождения, применяемые для предотвращения беременности, профилактики, диагностики и лечения заболеваний людей или изменения состояния и функций организма (ст. 2 Закона о лекарственных средствах)
| Льгота действует в отношении: 1) лекарственных средств, внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (п. 1 постановления № 1949); 2) лекарственных средств, изготовляемых аптечными заведениями по рецептам врачей и на заказ лечебно-профилактических заведений из разрешенных к применению действующих и вспомогательных веществ (такие лекарственные средства попали под
| Положение о Государственном реестре лекарственных средств утверждено постановлением КМУ от 31.03.2004 г. № 411. Порядок государственной регистрации (перерегистрации) лекарственных средств утвержден постановлением КМУ от 26.05.2005 г. № 376 (далее — Порядок № 376). Приказ Министерства здравоохранения Украины от 29.07.2003 г. № 358 «Об утверждении формы и описания регистрационного удостоверения на лекарственное средство». Перечни зарегистрированных лекарственных средств, которые вносятся в Государственный реестр лекарственных средств Украины |
|
|
| льготируемые после дополнения п. 1 постановления № 1949 в соответствии с постановлением КМУ «О расширении перечня лекарственных средств, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость» от 10.08.2004 г. № 1006) | (и которые, по сути, и формируют такой Госреестр) периодически (по мере госрегистрации лекарственных средств) утверждаются приказами Министерства здравоохранения Украины. С такими утвержденными перечнями можно ознакомиться, в частности, на сайте Государственной службы лекарственных средств и изделий медицинского назначения (www.drugmed.gov.ua)
|
| Изделия медицинского назначения | Изделия медицинского назначения (ИМН) — изделия медицинской техники, материалы, медицинские изделия, оборудование и т. п., которые применяются в медицинской практике для: — предупреждения заболеваний; — диагностики заболеваний; — мониторинга, контроля и исследования морфофункционального состояния организма; — лечения, полного или частичного устранения проявлений болезни, замены или изменения анатомического или физиологического состояния поврежденного организма или его функций и т. п. (п.п. 1.3.1 Порядка № 229) | Льгота действует в отношении изделий медицинского назначения, внесенных в Перечень № 1949 (п. 2 постановления № 1949)
| Порядок государственной регистрации изделий медицинского назначения в Украине утвержден приказом Министерства здравоохранения Украины от 26.09.2000 г. № 229 (далее — Порядок № 229). Порядок государственной регистрации медицинской техники и изделий медицинского назначения утвержден постановлением КМУ от 09.11.2004 г. № 1497. Перечень медицинских изделий, подлежащих государственной регистрации (перерегистрации) в Украине, утвержден приказом Министерства здравоохранения Украины от 04.08.2005 г. № 393 (в редакции приказа Министерства здравоохранения Украины от 01.02.2008 г. № 39) (далее — Перечень № 393) (заметим, в Перечне № 393 приводятся все медизделия, подлежащие госрегистрации, поэтому он несколько шире «льготного» Перечня № 1949. Однако для применения НДС-льготы, как уже отмечалось, нужно руководствоваться Перечнем № 1949)
|
При этом хотим обратить внимание на следующие моменты, связанные с применением НДС-льготы.
Лекарственные средства
В данном случае остановимся на второй категории «льготных» лекарственных средств —
изготовляемых по рецептам врачей.Заметим, что согласно
ст. 9 Закона о лекарственных средствах и п. 1 Порядка № 376 лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей (магистральными формулами) и на заказ лечебно-профилактических заведений (официальными формулами) из разрешенных к применению действующих и вспомогательных веществ, не подлежат государственной регистрации. В то же время п.п. 5.1.7 Закона об НДС, как уже отмечалось, говорит о распространении льготы на зарегистрированные лекарственные средства и ИМН. Тем не менее, учитывая, что в «освобождающем» постановлении КМУ от 10.08.2004 г. № 1006 (изданном в дополнение к п. 1 постановления № 1949) лекарственные изделия, изготовляемые аптечными учреждениями по рецептам врачей и на заказ лечебно-профилактических заведений, прямо указаны как освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, очевидно, что тем самым КМУ таким образом распространил НДС-льготу и на продажу таких (изготавливаемых аптеками и отпускаемых по рецептам) лекарственных средств.Остается добавить, что
на сегодняшний день существует только Перечень лекарственных средств, разрешенных к применению в Украине, которые отпускаются без рецептов из аптек и их структурных подразделений, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 27.12.2006 г. № 897 (далее — Перечень № 897). А вот отдельного документа, где был бы определен перечень рецептурных лекарственных средств, нет. В связи с этим отметим письмо Государственной службы лекарственных средств и изделий медицинского назначения от 31.10.2005 г. № 18.9950/14-15, в котором разъяснялось, что все другие лекарственные средства, не вошедшие в такой «безрецептурный» Перечень, отпускаются только по рецептам врачей (в соответствии с Правилами выписки рецептов и требований-заказов на лекарственные средства и изделия медицинского назначения, утвержденными приказом Министерства здравоохранения Украины от 19.07.2005 г. № 360). Кстати, об этом же говорит и п. 3 приказа Министерства здравоохранения Украины от 14.05.2003 г. № 211. Таким образом, не вошедшие в Перечень № 897 лекарственные средства являются рецептурными (и, как отмечалось выше, подпадающими под НДС-льготу).
Изделия медицинского назначения (ИМН)
Повторимся: НДС-льгота по изделиям медицинского назначения применяется с учетом
Перечня № 1949. Заглянув в него, можно увидеть, что:(1)
отдельные наименования льготных ИМН в нем содержат уточнение «для заведений здравоохранения» (в Перечне № 1949 на сегодняшний день таких всего 7 позиций — с кодами УКТВЭД 6210109100, 8419200000, 8419400000, 9013200000, 9018200000, 9027200091, 9030109000);(2)
отдельные наименования льготных ИМН в Перечне № 1949 при этом отмечены одной или двумя звездочками, причем:— «*» — означает
«для медицинского использования, которое подтверждено документально, имеют соответствующую маркировку»;— «**» — подразумевает
«закупку за средства государственного и местного бюджетов».Одна звездочка — «*»
. Таким знаком в Перечне № 1949 отмечено большинство изделий. Сразу укажем, что каких-либо четких разъяснений на счет особенностей применения перечисленных выше ограничений (в том числе и знака «*») ни в самом Перечне № 1949, ни у контролирующих органов, к сожалению, не встречается. Так, пожалуй, можно отметить лишь письма ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5888/5/16-1516 и от 02.02.2006 г. № 1923/7/16-1417, в которых разъяснялось, что для применения льготного режима налогообложения по изделиям, отмеченным «*», необходимо, чтобы ИМН были зарегистрированными (зарегистрированы в Госреестре изделий медицинского назначения), имели соответствующую маркировку и документы, подтверждающие их медицинское использование. В то же время далее, к примеру, в письме ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5888/5/16-1516 отмечалось: «Подтверждением того, что изделия относятся к изделиям медицинского назначения, является Свидетельство о госрегистрации лекарственных средств и изделий медицинского назначения». Это, в свою очередь, наводило на мысль, что свидетельство о госрегистрации, собственно, и указывается в письме как необходимое и достаточное документальное подтверждение медицинского использования ИМН, важного для применения НДС-льготы.К сожалению, более однозначных пояснений о том, как следует понимать ограничение «*» и что является документами, подтверждающими медицинское использование ИМН, не имеется. А потому неудивительно, что в сложившейся ситуации на практике налоговики зачастую пытаются трактовать такие ограничения в свою пользу. Так, к примеру, известны случаи, когда отметку «*» из льготного
Перечня № 1949 налоговики при проверках понимали как условие последующего «медицинского использования» реализуемых ИМН. То есть НДС-льгота признавалась за продавцами ИМН только в случае дальнейшего использования реализуемых ИМН исключительно в медицинской практике (к примеру, в случае их поставки заведениям здравоохранения — лечебным заведениям: санаториям, больницам и т. п.). Таким образом, применение льготного режима налогообложения проверяющие ставили в зависимость от статуса покупателя, который должен был якобы использовать приобретаемые ИМН в медицинских целях, что при этом к тому же следовало подтвердить документально. А вот в случае отсутствия документально подтвержденного медицинского использования реализуемых ИМН проверяющие с применением НДС-льготы не соглашались.Посмотрим, так ли это на самом деле? На наш взгляд, подобные требования налоговиков могут быть справедливы только в отношении первого вида льготных ИМН — помещенных в
Перечне № 1949 с уточнением «для заведений здравоохранения» (как уже отмечалось, в Перечне таких всего 7 товарный позиций). В таком случае для спокойного применения НДС-льготы при продаже таких ИМН налогоплательщику действительно лучше заручиться документами, подтверждающими их дальнейшее «медицинское использование» (считаем, что таковым вполне может служить, к примеру, договор на поставку ИМН заведениям здравоохранения).А вот с распространением подобных требований и на другие ИМН, отмеченные в
Перечне № 1949 знаком «*», мы не можем согласиться. Для этого коснемся истории появления в Перечне № 1949 знака «*». Дело в том, что вполне очевидным является тот факт, что льготный Перечень № 1949 появился на базе общего Перечня № 393 (напомним, последний включает в себя перечень всех ИМН, подлежащих государственной регистрации в Украине, — в Перечень № 1949 же попали лишь те из них, к которым законодатель разрешил применять льготный режим налогообложения). А потому отметка «*» не возникла при создании Перечня № 1949 сама по себе (как новая и ограничивающая применение НДС-льготы), а автоматически перекочевала в льготный Перечень № 1949 вместе с соответствующими товарными позициями ИМН из базового Перечня № 393. В свою очередь заметим, что в базовом Перечне № 393 она является критерием необходимости обязательной регистрации того или иного ИМН и подразумевает, что изделия, отмеченные знаком «*», подлежат соответствующей государственной регистрации в качестве изделия медицинского назначения в том случае, если их предполагается при этом использовать именно в медицинских целях. При этом доказательством такого их медицинского использования, собственно, и будут служить выданные в результате такой их регистрации регистрационные документы.Как видим, у знака «*» — свое назначение, связанное в первую очередь с
регистрационными нюансами. Поэтому считаем, что трактовать его как ограничивающим НДС-льготу, было бы неверным. Да и справедливости ради, полагаем, что, освобождая от НДС в п.п. 5.1.7 изделия медицинского назначения со знаком «*», законодатель вряд ли подразумевал именно такое их ограниченное (как это подчас пытаются представить налоговики) «освобождение».Таким образом, полагаем, что
достаточным условием для применения НДС-льготы по ИМН, отмеченным в Перечне № 1949 отметкой «*», является документальное подтверждение их государственной регистрации в качестве изделия медицинского назначения и наличие соответствующей маркировки об этом. Надеемся, что именно это (говоря о «подтверждении») и хотела сказать ГНАУ в своем письме от 24.05.2006 г. № 5888/8/16-1516.Две звездочки — «**»
. Также в Перечне № 1949 можно встретить отметку «**». А вот она (в отличие от отметки «*») уже является новой, так как появилась вместе с Перечнем № 1949 и по сути является дополнительным ограничением — означает, что НДС-льгота сохраняется при условии закупки ИМН за счет средств государственного или местных бюджетов. Правда, на сегодняшний день ею отмечен только один вид изделий — «морозильники вместимостью не более чем 400 литров **» (код 8418 30 91 00). Таким образом, условие закупки за счет бюджетных средств, необходимое для сохранения НДС-льготы, установлено только в отношении такого морозильного оборудования. А вот если же такие морозильники будут закуплены за счет других источников средств — льгота теряется (письмо ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5888/5/16-1516). Однако еще раз повторим, что в Перечне № 1949 это единичная товарная позиция и для остальных ИМН действие льготы не зависит от того, за какие средства (собственные или бюджетные) приобретаются медизделия.
Продажа спирта этилового — с 20 % НДС
Отдельно скажем о спирте этиловом, который зарегистрирован в Украине как лекарственное средство и внесен в Госреестр лекарственных средств. Поскольку этот аптечный товар является
подакцизным, на него льготный режим налогообложения распространяться не может. Ведь согласно п. 5.5 Закона об НДС освобождения от налогообложения, установленные этим Законом, не распространяются на операции по поставке подакцизных товаров (кроме легковых автомобилей для инвалидов согласно п.п. 5.1.4 и товаров согласно п. 5.3). Поэтому при реализации спирта этилового как лекарственного средства необходимо начислять НДС по ставке 20 % (п. 43 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317; от 25.04.2002 г. № 2706/6/16-1215-2).Вместе с тем продажа лекарственных средств (настоек), в которых спирт служит одной из
составляющих, подпадает под льготу и освобождается от НДС согласно п.п. 5.1.7 Закона об НДС и п. 1 постановления № 1949 (как продажа зарегистрированных и допущенных к применению лекарственных средств).Эту особенность налогообложения нужно учитывать аптечным заведениям,
изготавливающим лекарственные средства по рецептам врачей и на заказ лечебно-профилактических заведений, компонентом которых служит спирт. Поскольку реализация таких лекарственных средств согласно п. 1 постановления № 1949 освобождена от обложения НДС, то в данном случае должны быть соблюдены требования п.п. 7.4.2 Закона об НДС. То есть входной НДС по спирту, предназначенному для изготовления лекарств по рецептам и на заказ, в налоговый кредит не включается (так как изготовленные лекарства будут реализовываться без НДС), а его сумма относится на валовые расходы в соответствии с п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль.Остается напомнить, что само право реализовывать спирт предоставлено аптекам
Законом № 178. Так, ст. 3 этого Закона предусмотрено, что спирт этиловый, который используется как лекарственное средство, и спиртовые или водно-спиртовые настойки реализуются в розницу только через аптеки во флаконах из медицинского стекла объемом не более чем 100 куб. см, кроме таких лекарственных средств, как бальзамы.
Осуществляя льготные операции, не забываем о выписке налоговых накладных
Хотя продажа лекарственных средств и ИМН — льготируемые операции, не следует забывать, что согласно
п. 10 Порядка № 165 продажа освобожденных от НДС товаров также сопровождается выпиской налоговой накладной с проставлением отметки «Без НДС» в разделе VI и графе 10 и указанием освобождающего нормативно-правового акта (в данном случае это п.п. 5.1.7 Закона об НДС).Аптеке, реализующей как льготные, так и облагаемые НДС медикаменты, следует также помнить, что по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, выписываются
отдельные налоговые накладные. При этом, как предусматривает п. 8.4 Порядка № 165, в случае поставки товаров (услуг) за наличность конечному потребителю (неплательщику НДС) налоговые накладные выписываются по ежедневным итогам операций. Таким образом, продавая конечным потребителям освобожденные от НДС и облагаемые этим налогом медикаменты, аптека по итогам дня выписывает отдельную итоговую налоговую накладную на льготный и отдельную итоговую налоговую накладную на облагаемый НДС товар.
Импорт-экспорт лекарственных средств и ИМН
Свои особенности НДС-учета возникают при осуществлении ВЭД-операций с льготными лекарственными средствами и ИМН.
Импорт.
Согласно п. 5.5 Закона об НДС освобождение от налогообложения не распространяется на операции импорта (реимпорта) (кроме случаев, указанных в п.п. 5.1.7 и п.п. 5.1.24 п. 5.1 и п. 5.3). Как видим, в то время как по общему правилу для льготируемых товаров льгота на ввоз не сохраняется, для лекарственных средств и изделий медназначения сделано исключение и ввоз этих товаров (как и их поставка на территории Украины) также освобождается от НДС. Таким образом, при импорте (реимпорте) лекарственных средств и изделий медназначения уплачивать ввозной 20 % НДС не нужно, а ввоз таких товаров осуществляется в льготном режиме. Однако опять же нужно учитывать, что такой льготный режим действует с учетом постановления № 1949.Также о сохранении НДС-льготы при ввозе говорилось в
письмах ГТСУ от 07.12.2006 г. № 11/4-15-13879-ЕП; от 04.11.2005 г. № 11/4-15/13860-ЕП; письме ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5888/5/16-1516; письме Минфина Украины от 06.03.2006 г. № 31-20020-06-13/4585. Кстати, в них ГНАУ и Минфин, рассматривая в том числе и один из возможных случаев ввоза льготных медикаментов — ввоза ИМН «для заведений здравоохранения» — указывали на возможность сохранения льготы при условии предъявления таможенным органам договора на поставку ввозимых ИМН заведениям здравоохранения и копии лицензии на право осуществления медицинской практики.Вместе с тем ввозить льготные ИМН на территорию Украины могут и субъекты хозяйствования, не занимающиеся медицинской практикой, на что указывалось в совместном
Информационном письме Минздрава Украины и ГТСУ от 01.04.2006 г. Таким субъектам хозяйствования, как отмечалось в письме, лицензию на осуществление медицинской практики при ввозе иметь не нужно.Заметим, что это же подтверждает и
Порядок предоставления документов, подтверждающих право субъектов предпринимательской деятельности на пользование установленными законодательством налоговыми льготами во время таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины или вывозимых с таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГТСУ от 22.06.2006 г. № 514 (далее — Порядок № 514), в котором условие предъявления лицензии (необходимое для ввоза) выдвигается только в случае ввоза ИМН, обозначенных в Перечне № 1949 с уточнением «для заведений здравоохранения». Так, согласно этому Порядку для ввоза изделий медицинского назначения в льготном режиме налогообложения необходимы:1) оригинал регистрационного удостоверения либо его копия, либо подтверждение государственной регистрации ИМН, выданное Минздравом Украины,
2) а также дополнительно для ИМН:
(а) обозначенных знаком «*» — наличие соответствующей маркировки на изделиях медицинского назначения;
(б) обозначенных знаком «**» — документы, подтверждающие закупку за средства государственного или местного бюджета:
— решение тендерной комиссии (акцепт тендерного предложения);
— договор на закупку с государственным лечебным заведением;
— копия платежного поручения о перечислении средств органами Госказначейства;
(в) в случае ввоза ИМН, обозначенных в
Перечне № 1949 с указанием «для заведений здравоохранения» (в Перечне № 1949 — это коды 6210109100, 8419200000, 8419400000, 9013200000, 9018200000, 9027200091, 9030109000 согласно УКТВЭД):— договор на поставку ввезенных изделий медицинского назначения заведениям здравоохранения;
— должным образом заверенная копия лицензии на право осуществления медицинской практики (
письмо ГТСУ от 19.01.2006 г. № 11/4-15/423-ЕП).А вот для льготного ввоза (импорта) в Украину
лекарственных средств согласно Порядку № 514 необходимо:— наличие лекарственного средства в межведомственной базе данных зарегистрированных в Украине лекарственных средств (реестр посылается в таможенные органы ГТСУ), либо оригинал регистрационного удостоверения (либо его копия), либо подтверждение государственной регистрации лекарственных средств, выданное Минздравом Украины;
— подтверждение производителя лекарственных средств согласно регистрационному удостоверению (товаросопроводительным документам, маркировке).
Экспорт.
В отличие от импортных операций, для экспорта «лекарственная» НДС-льгота, предусмотренная п.п. 5.1.7 Закона об НДС, не сохраняется. Так, согласно п. 6.3 Закона об НДС нулевая ставка налога не применяется, если экспортируемые товары освобождены от налогообложения согласно п. 5.1 (кроме п.п. 5.1.2 и 5.1.7) и п. 5.2 ст. 5 Закона об НДС. Таким образом, в то время как для большинства льготируемых товаров экспорт также является льготируемым, экспорт лекарственных средств и изделий медназначения облагается НДС по ставке 0 %. Следовательно, в силу того, что вывоз медикаментов является налогооблагаемой операцией, у экспортеров сохраняется право на налоговый кредит по входному НДС и остается право на бюджетное возмещение.Кстати, такой же порядок налогообложения ВЭД-операций с лекарственными средствами и ИМН подтверждает и
Справочник льгот № 45 (по состоянию на 01.03.2008 г.), в котором приведены:— льготные (освобожденные от НДС) операции по поставке лекарственных средств и ИМН на таможенной территории Украины — под кодом 14010088:
— льготные (освобожденные от НДС) операции по ввозу (импорту, реимпорту) лекарственных средств и ИМН на таможенную территорию Украины — под кодом 14010335;
— операции по экспорту лекарственных средств и ИМН, облагаемые НДС по ставке 0 %, — под кодом 14010339.
Распределение входного НДС
Как правило, аптечные заведения наряду с освобожденными от НДС изделиями реализуют также товары, облагаемые НДС, а значит, осуществляют как необлагаемые, так и облагаемые НДС операции. В связи с этим при приобретении товаров, работ, услуг аптеке следует помнить об особенностях формирования
налогового кредита по входному НДС, так:— если приобретаемые (с НДС) товары (работы, услуги) будут
полностью использоваться только в освобожденных (льготных) операциях, то суммы входного НДС по ним в налоговый кредит не включаются, а относятся на валовые расходы согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль (п.п. 7.4.2 Закона об НДС);— если же приобретаемые (с НДС) товары (работы, услуги) будут
одновременно использоваться частично в облагаемых, а частично в не облагаемых НДС операциях, то в таком случае (после распределения по итогам месяца входного НДС) в налоговый кредит попадет только часть входного НДС, приходящаяся на налогооблагаемые операции (п.п. 7.4.3 Закона об НДС).Подробно об особенностях такого НДС-распределения шла речь в статье «Распределяем входной НДС по п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3: когда какой подпункт применять?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 29), а также в
письмах ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20 (п. 1 письма) и от 11.09.2007 г. № 17989/7/16-1517 (п. 2 письма).Как видим, операциям с лекарственными средствами и ИМН присущи свои особенности налогообложения. Кстати, возможным способом ухода аптеки от всей специфики НДС-учета (в том числе и от распределения входного НДС) может служить
переход на уплату единого налога — с регистрацией предпринимателя — неплательщика НДС (как известно, ЧП-единоналожник вправе регистрироваться плательщиком НДС по собственному желанию; п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, с. 26-27; письмо Госкомпредпринимательства от 27.12.2007 г. № 9742) или с созданием юрлица, уплачивающего единый налог по ставке 10 % и также не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость согласно ст. 6 Указа № 727. О такой возможности перехода аптечных заведений на упрощенную систему налогообложения далее и поговорим.
Может ли аптека перейти на уплату единого налога?
При соблюдении условий, оговоренных
Указом № 727, аптека может перейти на уплату единого налога. Никаких ограничений в случае торговли лекарственными средствами или изделиями медицинского назначения для этого на сегодняшний день не существует.А вот в прошлом попытки ограничить распространение упрощенной системы налогообложения на торговлю лекарственными средствами все же имелись. Правда, тогда они касались только предпринимателей-
физлиц и не увенчались успехом. Напомним, что Закон № 2505 (п. 4 раздела II «Заключительных положений») попытался с 1 июля 2005 года закрыть переход на единый налог для физических лиц — предпринимателей, занимающихся деятельностью в сфере торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения. Однако после внесения изменений в Закон № 2505 Законом Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV такой запрет в самый последний момент (с 30.06.2005 г.) был отменен, так фактически и не заработав на практике. В связи с этим ГНАУ в своих письмах от 14.07.2005 г. № 6143/Ж/17-3115; от 07.07.2005 г. № 13398/7/17-2317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 57 также разъясняла, что те предприниматели, торгующие медикаментами, которые в ожидании вступления в силу такого запрета заблаговременно все же успели уйти с единого налога (перейти на общую систему налогообложения или пройти процедуру ликвидации), могут вновь вернуться на единый налог и получить Свидетельство единоналожника.Таким образом, субъект хозяйствования, торгующий лекарственными средствами и ИМН, может перейти на уплату единого налога, зарегистрировавшись в зависимости от численности и выручки предпринимателем или юрлицом (по выбору на ставке 6 % либо 10 %). Заметим, что выбор 6 % ставки единого налога при этом предполагает обязательное пребывание в рядах плательщиков НДС (независимо от объема продаж и даже при условии осуществления исключительно льготных и освобожденных от НДС операций) (
п. 33 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, письмо ГНАУ от 27.08.2001 г. № 11563/7/16-1117).Также аптеке-
юрлицу, перешедшей на уплату единого налога, следует помнить об установленном запрете на бартерные способы расчетов. Ведь субъекты предпринимательства — юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, не имеют права применять другой способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов средствами (ст. 1 Указа № 727). Ну и, конечно же, для продолжения пребывания на едином налоге аптечным заведением и впредь должны соблюдаться оговоренные Указом № 727 условия о численности и объемах выручки.
