Аптечна пільга з ПДВ (п.п. 5.1.7)
Як відомо, продаж лікарських засобів та виробів медичного призначення (у тому числі й аптеками) підпадає під пільгу та ПДВ не обкладається. Разом з тим застосування такого пільгового режиму оподаткування має свої особливості, про які зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Аптечні заклади прямо згадуються в
п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ як такі, що підпадають під пільгу. Разом з тим застосувати пільговий режим оподаткування аптеки можуть тільки відносно медикаментів, щодо яких при цьому дотримуються певні, обумовлені цим підпунктом умови. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом:
«
5.1. Звільняються від оподаткування операції з:...
5.1.7 поставки (у тому числі аптечними закладами)
зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України до 1 вересня року, попереднього звітному. Якщо у такий строк перелік не встановлено, діє перелік минулого року;»Відзначимо важливі моменти цієї норми:
(1) вироби має бути зареєстровано та допущено до застосування в Україні
— тут варто зауважити, що згідно з чинним законодавством державній реєстрації підлягають як лікарські засоби, так і вироби медичного призначення (нормативні документи, що регулюють їх держреєстрацію, зазначені далі в таблиці). При цьому, як правило, відомості про держреєстрацію на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що надходять до аптеки, наводяться в супровідних документах;(2) вироби повинні бути включені до переліку, затвердженого КМУ
— зауважимо: хоча в п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ спершу і зазначається про перелік пільгових лікарських засобів та виробів медпризначення, що щорічно затверджується КМУ, фактично на практиці працює друге речення цього підпункту і ПДВ-пільгу продовжує регулювати документ минулих років — постанова КМУ «Про перелік лікарських засобів та виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість» від 17.12.2003 р. № 1949 (далі — постанова № 1949). На це звертала увагу і ДПАУ в листі від 24.05.2006 р. № 5888/5/16-1516, див. с. 45.Щоправда, незважаючи на свою назву, ця
постанова єдиного зведеного пільгового переліку не встановлює, а, розділяючи у свою чергу лікарські засоби та вироби медичного призначення нібито на дві групи, передбачає, що для застосування пільги:—
щодо лікарських засобів таким переліком, що звільняє від ПДВ, є Державний реєстр лікарських засобів;—
щодо виробів медичного призначення таким пільговим переліком служить затверджений цією ж постановою № 1949 Перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість (далі — Перелік № 1949).Отже, з урахуванням дії цих умов передбачений
п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ пільговий режим оподаткування застосовується щодо зареєстрованих та включених до зазначених вище переліків медикаментів, і їх продаж звільняється від ПДВ (див. таблицю). А от якщо перелічені вище умови не дотримуються, то продаж виробів обкладатиметься ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.
ПДВ-пільга для лікарських засобів та виробів медпризначення
(
п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ)| Найменування | Визначення | Коли діє ПДВ-пільга | Нормативні документи, що регулюють держреєстрацію медикаментів |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Лікарські засоби | Лікарські засоби — речовини або їх суміші природного, синтетичного чи біотехнологічного походження, що застосовуються для запобігання вагітності, профілактики, діагностики та лікування захворювань людей або зміни стану та функцій організму (ст. 2 Закону про лікарські засоби) | Пільга діє відносно:1) лікарських засобів, унесених до Державного реєстру лікарських засобів (п. 1 постанови № 1949); 2) лікарських засобів, що виготовляються аптечними закладами за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів з дозволених до застосування діючих і допоміжних речовин (такі лікарські засоби потрапили під пільговані після доповнення п. 1 постанови № 1949 відповідно до постанови КМУ «Про розширення переліку лікарських засобів, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість» від 10.08.2004 р. № 1006) | Положення про Державний реєстр лікарських засобів затверджено постановою КМУ від 31.03.2004 р. № 411.Порядок державної реєстрації (перереєстрації) лікарських засобів затверджено постановою КМУ від 26.05.2005 р. № 376 (далі — Порядок № 376). Наказ Міністерства охорони здоров’я України «Про затвердження форми та опису реєстраційного посвідчення на лікарський засіб» від 29.07.2003 р. № 358. Переліки зареєстрованих лікарських засобів, які вносяться до Державного реєстру лікарських засобів України (які, по суті, і формують такий Держреєстр), періодично (у міру держреєстрації лікарських засобів) затверджуються наказами Міністерства охорони здоров’я України. З такими затвердженими переліками можна ознайомитися, зокрема, на сайті Державної служби лікарських засобів та виробів медичного призначення (www.drugmed.gov.ua) |
| Вироби медичного призначення | Вироби медичного призначення (ВМП) — вироби медичної техніки, матеріали, медичні вироби, обладнання тощо, які застосовуються в медичній практиці для:— запобігання захворюванням; — діагностики захворювань; — моніторингу, контролю та дослідження морфофункціонального стану організму; — лікування, повного або часткового усунення виявів хвороби, заміни чи зміни анатомічного або фізіологічного стану пошкодженого організму чи його функцій тощо (п.п. 1.3.1 Порядку № 229) | Пільга діє щодо виробів медичного призначення, унесених до Переліку № 1949(п. 2 постанови № 1949) | Порядок державної реєстрації виробів медичного призначення в Україні затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 26.09.2000 р. № 229 (далі — Порядок № 229).Порядок державної реєстрації медичної техніки та виробів медичного призначення затверджено постановою КМУ від 09.11.2004 р. № 1497. Перелік медичних виробів, що підлягають державній реєстрації (перереєстрації) в Україні затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 04.08.2005 р. № 393 (у редакції від 01.02.2008 р. № 39), далі — Перелік № 393 (зауважимо: у Переліку № 393 наводяться всі медвироби, що підлягають держреєстрації, тому він дещо ширше ніж «пільговий» Перелік № 1949. Однак для застосування ПДВ-пільги, як уже зазначалося, слід керуватися Переліком № 1949) |
При цьому варто звернути увагу на такі моменти, пов’язані із застосуванням ПДВ-пільги.
Лікарські засоби
У цьому випадку зупинимося на другій категорії «пільгових» лікарських засобів — які
виготовляються за рецептами лікарів.Зауважимо, що згідно зі
ст. 9 Закону про лікарські засоби та п. 1 Порядку № 376 лікарські засоби, які виготовляються в аптеках за рецептами лікарів (магістральними формулами) і на замовлення лікувально-профілактичних закладів (офіційними формулами) із дозволених до застосування діючих та допоміжних речовин, не підлягають державній реєстрації. Водночас п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ, як вже зазначалося, говорить про поширення пільги на зареєстровані лікарські засоби та ВМП. Проте, ураховуючи, що у «звільнюючій» постанові КМУ від 10.08.2004 р. № 1006 (виданій на додаток до п. 1 постанови № 1949) лікарські вироби, що виготовляються аптечними установами за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів, прямо зазначені як звільнені від обкладення податком на додану вартість, очевидно, що тим самим КМУ поширив ПДВ-пільгу і на продаж таких (які виготовляються аптеками і відпускаються за рецептами) лікарських засобів.Залишається додати, що
на сьогодні існує тільки Перелік лікарських засобів, дозволених до застосування в Україні, які відпускаються без рецептів з аптек та їх структурних підрозділів, затверджений наказом Міністерства охорони здоров’я України від 27.12.2006 р. № 897 (далі — Перелік № 897). А от окремого документа, де було б визначено перелік рецептурних лікарських засобів, немає. У зв’язку з цим відзначимо лист Державної служби лікарських засобів та виробів медичного призначення від 31.10.2005 р. № 18.9950/14-15, в якому роз’яснювалося, що всі інші лікарські засоби, які не ввійшли до такого «безрецептурного» Переліку, відпускаються тільки за рецептами лікарів (відповідно до Правил виписування рецептів і вимог-замовлень на лікарські засоби та вироби медичного призначення, затверджених наказом Міністерства охорони здоров’я України від 19.07.2005 р. № 360). До речі, це саме зазначено і в п. 3 наказу Міністерства охорони здоров’я України від 14.05.2003 р. № 211. Отже, лікарські засоби, що не ввійшли до Переліку № 897, є рецептурними (і, як зазначалося вище, такими, що підпадають під ПДВ-пільгу).
Вироби медичного призначення (ВМП)
Як уже зазначалося, ПДВ-пільга щодо виробів медичного призначення застосовується з урахуванням
Переліку № 1949. Зазирнувши до нього, можна побачити, що:(1)
деякі найменування пільгових ВМП у ньому містять уточнення «для закладів охорони здоров’я» (у Переліку № 1949 на сьогодні таких усього 7 позицій — з кодами УКТЗЕД 6210109100, 8419200000, 8419400000, 9013200000, 9018200000, 9027200091, 9030109000);(2)
деякі найменування пільгових ВМП у Переліку № 1949 при цьому позначено однією чи двома зірочками, причому:— «*» — означає «
для медичного використання, яке підтверджено документально, мають відповідне маркування»— «**» — передбачає «
для закупівлі за кошти державного і місцевого бюджетів».Одна зірочка — «*»
. Таким знаком («*») у Переліку № 1949 позначено більшість виробів. Відразу зауважимо, що будь-яких чітких роз’яснень щодо особливостей застосування перелічених вище обмежень (у тому числі і знака «*») ні в самому Переліку № 1949, ні в контролюючих органів, на жаль, немає. Мабуть, можна відзначити лише листи ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5888/5/16-1516 та від 02.02.2006 р. № 1923/7/16-1417, в яких роз’яснювалося, що для застосування пільгового режиму оподаткування щодо виробів, позначених «*», необхідно щоб ВМП були зареєстрованими (зареєстровані в Держреєстрі виробів медичного призначення), мали відповідне маркування та документи, що підтверджують їх медичне використання. Водночас далі, наприклад у листі ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5888/5/16-1516, зазначалося: «Підтвердженням того, що вироби відносяться до виробів медичного призначення, є Свідоцтво про держреєстрацію лікарських засобів та виробів медичного призначення». Це, у свою чергу, наводило на роздуми, що свідоцтво про держреєстрацію власне і зазначається в листі як необхідне і достатнє документальне підтвердження медичного використання ВМП, важливого для застосування ПДВ-пільги.На жаль, більш однозначних пояснень про те, як слід розуміти обмеження «*» і що є документами, які підтверджують медичне використання ВМП, немає. А тому недивно, що в ситуації, яка склалася, на практиці податківці часто намагаються трактувати такі обмеження на свою користь. Так, наприклад, відомі випадки, коли позначку «*» з пільгового
Переліку № 1949 податківці при перевірках розуміли як умову подальшого «медичного використання» ВМП, що реалізуються. Отже, ПДВ-пільга визнавалася за продавцями ВМП тільки в разі подальшого використання реалізованих ВМП виключно в медичній практиці (наприклад, у разі їх поставки закладам охорони здоров’я — лікувальним закладам: санаторіям, лікарням тощо). Таким чином, застосування пільгового режиму оподаткування перевіряючі ставили в залежність від статусу покупця, який мав нібито використовувати придбані ВМП з медичною метою, що при цьому до того ж слід було підтвердити документально. А от у разі відсутності документально підтвердженого медичного використання реалізованих ВМП перевіряючі із застосуванням ПДВ-пільги не погоджувалися.Подивимося, чи так це насправді? На наш погляд, подібні вимоги податківців можуть бути справедливими тільки щодо першого виду пільгових ВМП — поміщених до
Переліку № 1949 з уточненням «для закладів охорони здоров’я» (як уже зазначалося, у Переліку таких усього 7 товарний позицій). У такому разі для спокійного застосування ПДВ-пільги при продажу таких ВМП платнику податків дійсно краще заручитися документами, що підтверджують їх подальше «медичне використання» (вважаємо, що таким цілком може бути, наприклад, договір на поставку ВМП закладам охорони здоров’я).А от з поширенням подібних вимог і на інші ВМП — позначені в
Переліку № 1949 знаком «*» — ми не можемо погодитися. Для цього згадаємо історію появи в Переліку № 1949 знака «*». Річ у тім, що цілком очевидним є те, що пільговий Перелік № 1949 з’явився на базі загального Переліку № 393 (нагадаємо, останній включає перелік усіх ВМП, що підлягають державній реєстрації в Україні, тоді як до Переліку № 1949 потрапили лише ті з них, до яких законодавець дозволив застосовувати пільговий режим оподаткування). А тому позначка «*» не виникла при створенні Переліку № 1949 сама по собі (як нова і така, що обмежує застосування ПДВ-пільги), а автоматично перекочувала до пільгового Переліку № 1949 разом з відповідними товарними позиціями ВМП з базового Переліку № 393. У свою чергу, зауважимо, що в базовому Переліку № 393 вона є критерієм необхідності обов’язкової реєстрації того чи іншого ВМП і передбачає, що вироби, позначені знаком «*», підлягають відповідній державній реєстрації як вироби медичного призначення в тому випадку, якщо їх планується при цьому використовувати саме з медичною метою. При цьому доказом такого їх медичного використання, власне, і будуть видані в результаті такої їх реєстрації реєстраційні документи.Як бачимо, у знака «*» — своє призначення, пов’язане, у першу чергу, з
реєстраційними нюансами. Тому вважаємо, що трактувати його як такий, що обмежує ПДВ-пільгу, було б неправильно. Та й заради справедливості зауважимо, що, звільняючи від ПДВ у п.п. 5.1.7 вироби медичного призначення зі знаком «*», законодавець навряд чи мав на увазі саме таке їх обмежене (як це часом намагаються показати податківці) «звільнення».Отже, вважаємо, що
достатньою умовою для застосування ПДВ-пільги щодо ВМП, позначених в Переліку № 1949 відміткою «*», є документальне підтвердження їх державної реєстрації як виробів медичного призначення та наявність відповідного маркування про це. Сподіваємося, що саме це (кажучи про «підтвердження») і мала намір сказати ДПАУ у своєму листі від 24.05.2006 р. № 5888/8/16-1516 .Дві зірочки — «**»
. Також у Переліку № 1949 можна побачити позначку «**». А от вона (на відміну від позначки «*») уже є новою, оскільки з’явилася разом з Переліком № 1949, і, по суті, є додатковим обмеженням — означає, що ПДВ-пільга зберігається за умови закупівлі ВМП за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. Щоправда, на сьогодні нею позначено тільки один вид виробів — «морозильники місткістю не більш як 400 літрів **» (код 8418 30 91 00). Отже, умову закупівлі за рахунок бюджетних коштів, необхідну для збереження ПДВ-пільги, установлено тільки щодо такого морозильного обладнання. Якщо такі морозильники буде придбано за рахунок інших джерел коштів — пільга втрачається (лист ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5888/5/16-1516). Проте ще раз повторимо, що в Переліку № 1949 це одинична товарна позиція і для інших ВМП дія пільги не залежить від того, за які кошти (власні чи бюджетні) отримуються медвироби.
Продаж спирту етилового — з 20 % ПДВ
Окремо зазначимо про спирт етиловий, який зареєстровано в Україні як лікарський засіб та внесено до Держреєстру лікарських засобів. Оскільки цей аптечний товар є
підакцизним, на нього пільговий режим оподаткування поширюватися не може. Адже згідно з п. 5.5 Закону про ПДВ звільнення від оподаткування, установлені цим Законом, не поширюються на операції з поставки підакцизних товарів (крім легкових автомобілів для інвалідів згідно з п.п. 5.1.4 та товарів згідно з п. 5.3). Тому при реалізації спирту етилового як лікарського засобу необхідно нараховувати ПДВ за ставкою 20 % (п. 43 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317; лист ДПАУ від 25.04.2002 р. № 2706/6/16-1215-2).Разом з тим продаж лікарських засобів (настоянок), в яких спирт є однією зі
складових, підпадає під пільгу і звільняється від ПДВ згідно з п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ та п. 1 постанови № 1949 (як продаж зареєстрованих і допущених до застосування лікарських засобів).Цю особливість оподаткування слід ураховувати аптечним закладам, які
виготовляють лікарські засоби за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів, компонентом яких є спирт. Оскільки реалізацію таких лікарських засобів згідно з п. 1 постанови № 1949 звільнено від обкладення ПДВ, то в цьому випадку має бути дотримано вимоги п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ. Тобто вхідний ПДВ щодо спирту, призначеного для виготовлення ліків за рецептами та на замовлення, до податкового кредиту не включається (оскільки виготовлені ліки реалізовуватимуться без ПДВ), а його сума відноситься до валових витрат відповідно до п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток.Залишається нагадати, що право реалізовувати спирт надано аптекам
Законом № 178. Так, ст. 3 цього Закону передбачено, що спирт етиловий, який використовується як лікарський засіб, та спиртові або водно-спиртові настоянки реалізуються вроздріб тільки через аптеки у флаконах з медичного скла об’ємом не більше ніж 100 куб. см, крім таких лікарських засобів, як бальзами.
Здійснюючи пільгові операції, не забуваємо про виписування податкових накладних
Хоча продаж лікарських засобів та ВМП — пільговані операції, не слід забувати, що згідно з
п. 10 Порядку № 165 продаж звільнених від ПДВ товарів також супроводжується виписуванням податкової накладної з проставлянням відмітки «Без ПДВ» у розділі VI та графі 10 із зазначенням звільняючого нормативно-правового акта (у цьому випадку це п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ).Аптеці, яка реалізує як пільгові, так і такі, що обкладаються ПДВ, медикаменти, слід також пам’ятати: за операціями, що обкладаються ПДВ та звільнені від оподаткування, виписуються
окремі податкові накладні. При цьому, як передбачає п. 8.4 Порядку № 165, у разі поставки товарів (послуг) за готівку кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ) податкові накладні виписуються за щоденними підсумками операцій. Отже, продаючи кінцевим споживачам звільнені від ПДВ та такі, що обкладаються цим податком, медикаменти, аптека за підсумками дня виписує окрему підсумкову податкову накладну на пільговий товар і окрему підсумкову податкову накладну на товар, що обкладається ПДВ.
Імпорт-експорт лікарських засобів та ВМП
Свої особливості ПДВ-обліку виникають при здійсненні ЗЕД-операцій з пільговими лікарськими засобами та ВМП.
Імпорт.
Згідно з п. 5.5 Закону про ПДВ звільнення від оподаткування не поширюється на операції імпорту (реімпорту) (крім випадків, зазначених у пп. 5.1.7, 5.1.24 п. 5.1 та п. 5.3). Як бачимо, тоді як за загальним правилом для пільгованих товарів пільга на ввезення не зберігається, для лікарських засобів та виробів медпризначення зроблено виняток і ввезення цих товарів (як і їх поставка на території України) також звільняється від ПДВ. Отже, при імпорті (реімпорті) лікарських засобів та виробів медпризначення сплачувати ввізний 20 % ПДВ не потрібно, а ввезення таких товарів здійснюється в пільговому режимі. Проте знову ж таки слід мати на увазі, що такий пільговий режим діє з урахуванням постанови № 1949.Також про збереження ПДВ-пільги при ввезенні зазначалося в
листах ДМСУ від 07.12.2006 р. № 11/4-15-13879-ЕП; від 04.11.2005 р. № 11/4-15/13860-ЕП; листі ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5888/5/16-1516; листі Мінфіну України від 06.03.2006 р. № 31-20020-06-13/4585. До речі, у них ДПАУ і Мінфін, розглядаючи у тому числі й один з можливих випадків ввезення пільгових медикаментів — увезення ВМП «для закладів охорони здоров’я» — указували на можливість збереження пільги за умови пред’явлення митним органам договору на поставку ВМП, що ввозяться, закладам охорони здоров’я та копії ліцензії на право здійснення медичної практики.Разом з тим увозити пільгові ВМП на територію України можуть і суб’єкти господарювання, які не займаються медичною практикою, на що вказувалося у спільному
Інформаційному листі Мінохоронздоров’я України та ДМСУ від 01.04.2006 р. Таким суб’єктам господарювання, як зазначалося в листі, ліцензія на здійснення медичної практики при ввезенні не потрібна.Зауважимо, що це саме підтверджує і
Порядок надання документів, що підтверджують право суб’єктів підприємницької діяльності на користування встановленими законодавством податковими пільгами під час митного оформлення товарів, що ввозяться на митну територію України чи вивозяться з митної території України, затверджений наказом ДМСУ від 22.06.2006 р. № 514 (далі — Порядок № 514), в якому умова щодо надання ліцензії (необхідна для ввезення) висувається тільки в разі ввезення ВМП, позначених в Переліку № 1949 з уточненням «для закладів охорони здоров’я». Так, згідно з цим Порядком для ввезення виробів медичного призначення в пільговому режимі оподаткування необхідні:1) оригінал реєстраційного посвідчення чи його копія, або підтвердження державної реєстрації ВМП, видане Мінохоронздоров’я України
2) а також додатково для ВМП:
(а) позначених знаком «*» — наявність відповідного маркування на виробах медичного призначення;
(б) позначених знаком «**» — документи, що підтверджують закупівлю за кошти державного або місцевого бюджетів:
— рішення тендерної комісії (акцепт тендерної пропозиції);
— договір на закупівлю з державним лікувальним закладом;
— копія платіжного доручення про перерахування коштів органами Держказначейства;
(в) у разі ввезення ВМП, позначених у
Переліку № 1949 із вказівкою «для закладів охорони здоров’я» (у Переліку № 1949 — це коди 6210109100, 8419200000, 8419400000, 9013200000, 9018200000, 9027200091, 9030109000 згідно зУКТЗЕД):
— договір на поставку ввезених виробів медичного призначення закладам охорони здоров’я;
— належним чином завірена копія ліцензії на право здійснення медичної практики (
лист ДМСУ від 19.01.2006 р. № 11/4-15/423-ЕП).А от для пільгового ввезення (імпорту) до України
лікарських засобів згідно з Порядком № 514 необхідно:— наявність лікарського засобу в міжвідомчій базі даних зареєстрованих в Україні лікарських засобів (реєстр надсилається до митних органів ДМСУ), або оригінал реєстраційного посвідчення (чи його копія), або підтвердження державної реєстрації лікарських засобів, видане Мінохоронздоров’я України;
— підтвердження виробника лікарських засобів згідно з реєстраційним посвідченням (товаросупровідними документами, маркуванням).
Експорт.
На відміну від імпортних операцій, для експорту «лікарська» ПДВ-пільга, передбачена п.п. 5.1.7 Закону про ПДВ, не зберігається. Так, згідно з п. 6.3 Закону про ПДВ нульова ставка податку не застосовується, якщо товари, що експортуються, звільнено від оподаткування згідно з п. 5.1 (крім пп. 5.1.2 і 5.1.7) та п. 5.2 ст. 5 Закону про ПДВ. Отже, тоді як для більшості пільгованих товарів експорт також є пільгованим, експорт лікарських засобів та виробів медпризначення обкладається ПДВ за ставкою 0 %. Отже, через те, що вивезення медикаментів є оподатковуваною операцією, у експортерів зберігається право на податковий кредит за вхідним ПДВ і залишається право на бюджетне відшкодування.До речі, такий самий порядок оподаткування ЗЕД-операцій з лікарськими засобами та ВМП підтверджує і
Довідник пільг № 45 (станом на 01.03.2008 р.), в якому наведено:— пільгові (звільнені від ПДВ) операції з поставки лікарських засобів та ВМП на митній території України — за кодом 14010088;
— пільгові (звільнені від ПДВ) операції з увезення (імпорту, реімпорту) лікарських засобів та ВМП на митну територію України — за кодом 14010335;
— операції з експорту лікарських засобів та ВМП, оподатковувані ПДВ за ставкою 0 %, — за кодом 14010339.
Розподіл вхідного ПДВ
Як правило, аптечні заклади разом зі звільненими від ПДВ виробами реалізують також товари, що обкладаються ПДВ, а отже, здійснюють як неоподатковувані, так і оподатковувані операції. У зв’язку з цим при придбанні товарів, робіт, послуг аптеці слід пам’ятати про особливості формування
податкового кредиту за вхідним ПДВ, а саме:— якщо товари (роботи, послуги), що придбавалися (з ПДВ),
повністю використовуватимуться тільки у звільнених (пільгових) операціях, то суми вхідного ПДВ за ними до податкового кредиту не включаються, а відносяться до валових витрат згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ);— якщо ж товари (роботи, послуги), що придбавалися (з ПДВ),
одночасно використовуватимуться частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях, то в такому разі (після розподілу за підсумками місяця вхідного ПДВ) до податкового кредиту потрапить тільки частина вхідного ПДВ, що припадає на оподатковувані операції (п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ).Докладно про особливості такого ПДВ-розподілу зазначалося у статті «Розподіляємо «вхідний» ПДВ за пп. 7.4.2 та 7.4.3: коли який підпункт застосовувати?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 29), а також у
листах ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 (п. 1 листа) та від 11.09.2007 р. № 17989/7/16-1517 (п. 2 листа).Як бачимо, операціям з лікарськими засобами та ВМП властиві свої особливості оподаткування. До речі, для аптеки можливим способом уникнути усієї специфіки ПДВ-обліку (у тому числі й розподілу вхідного ПДВ) може бути
перехід на сплату єдиного податку з реєстрацією підприємця — неплатника ПДВ (як відомо, ПП-єдиноподатник має право реєструватися платником ПДВ за власним бажанням, п. 3 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, с. 26 — 27; лист Держкомпідприємництва від 27.12.2007 р. № 9742) або зі створенням юрособи, що сплачує єдиний податок за ставкою 10 % і також не є платником податку на додану вартість згідно зі ст. 6 Указу № 727. Про таку можливість переходу аптечних закладів на спрощену систему оподаткування далі і поговоримо.
Чи може аптека перейти на сплату єдиного податку?
При дотриманні умов, застережених
Указом № 727, аптека може перейти на сплату єдиного податку. Жодних обмежень у разі торгівлі лікарськими засобами або виробами медичного призначення для цього сьогодні не існує.А от у минулому спроби обмежити поширення спрощеної системи оподаткування на торгівлю лікарськими засобами все ж таки були. Щоправда, тоді вони стосувалися тільки підприємців-
фізосіб і закінчилися невдало. Нагадаємо, що Закон № 2505 (п. 4 розділу II «Прикінцевих положень») спробував з 1 липня 2005 року закрити перехід на єдиний податок для фізичних осіб — підприємців, які займаються діяльністю у сфері торгівлі лікарськими засобами та виробами медичного призначення. Проте після внесення змін до Закону № 2505 Законом України від 03.06.2005 р. № 2642-IV таку заборону в останній момент (з 30.06.2005 р.) було скасовано, так вона фактично і не запрацювала на практиці. У зв’язку з цим ДПАУ у своїх листах від 14.07.2005 р. № 6143/Ж/17-3115; від 07.07.2005 р. № 13398/7/17-2317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 57 також роз’яснювала, що підприємці, які торгують медикаментами та які в очікуванні набуття чинності цією забороною заздалегідь усе ж таки встигли піти з єдиного податку (перейти на загальну систему оподаткування або пройти процедуру ліквідації), можуть знову повернутися на єдиний податок та отримати Свідоцтво єдиноподатника.Таким чином, суб’єкт господарювання, який торгує лікарськими засобами та ВМП, може перейти на сплату єдиного податку, зареєструвавшись залежно від чисельності та виручки підприємцем або юрособою (за вибором на ставці 6 % або 10 %). Зауважимо, що вибір 6 % ставки єдиного податку при цьому передбачає обов’язкове перебування в лавах платників ПДВ (незалежно від обсягу продажів і навіть за умови здійснення винятково пільгових та звільнених від ПДВ операцій) (
п. 33 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317, лист ДПАУ від 27.08.2001 р. № 11563/7/16-1117).Також аптеці-
юрособі, що перейшла на сплату єдиного податку, слід пам’ятати про встановлену заборону на бартерні способи розрахунків. Адже суб’єкти підприємництва — юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами (ст. 1 Указу № 727). Ну і, звичайно ж, для продовження перебування на єдиному податку аптечним закладом і в подальшому повинні дотримуватися застережені Указом № 727 умови про чисельність та обсяги виручки.
