Отчуждение квартиры единоналожника в собственность учредителю или третьему лицу
Поводом для рассмотрения этого вопроса стало письмо учредителя ЧП «Ю» (плательщик единого налога 10 %), который принял решение передать в собственность дочери (работнику предприятия) квартиру, принадлежащую предприятию.
Такие операции в хозяйственной деятельности встречаются нечасто, но в то же время, как правило, речь идет о существенных суммах, поэтому ошибки могут повлечь серьезные последствия.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181 —
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99.Декрет № 7-93
— Декрет Кабинета Министров Украины «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.Порядок № 98
— Порядок составления Расчета единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2003 г. № 98.
Имущество, приобретенное предприятием в ходе его хозяйственной деятельности в порядке, предусмотренном
ст. 66 ХКУ, является собственностью юридического лица.Согласно
ст. 134 ХКУ субъект хозяйствования самостоятельно распоряжается принадлежащим ему имуществом.Учредитель частного предприятия в соответствии со
ст. 128 ХКУ, реализуя свое право на управление предприятием непосредственно или через руководителя, нанятого по договору, в установленном учредительными документами порядке может принять решение об отчуждении имущества юридического лица в личную собственность или третьим лицам.Действующее законодательство предусматривает много способов передачи права собственности на имущество от юридического лица физическому лицу. Наиболее распространенные из них: получение в виде дивидендов учредителем, отчуждение по договору дарения или купли-продажи учредителю либо третьему лицу.
Рассмотрим эти варианты и их налоговые последствия.
Получение имущества в виде дивидендов
При наличии достаточной суммы нераспределенной прибыли и отсутствии задолженности перед бюджетом (
подпункт «б» п.п. 8.6.1 Закона № 2181) учредитель частного предприятия может принять решение о выплате дивидендов.Законодательство не запрещает выдавать дивиденды в натуральном виде, поэтому предприятие может передать имущество (в данном случае квартиру) в собственность учредителю как дивиденды. А учредитель, в свою очередь, может подарить, завещать либо иным способом передать квартиру третьему лицу (дочери).
Однако мы не рекомендуем применять такой способ отчуждения квартиры, поскольку
ст. 1 Указа № 727 для юридических лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, установлен запрет на применение других способов расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчета денежными средствами. А передача имущества в погашение задолженности по начисленным дивидендам является нарушением этого требования и влечет за собой переход на общую систему налогообложения со следующего квартала.Этот запрет можно обойти, выдав дивиденды деньгами, за которые выкупить квартиру (вариант покупки мы рассмотрим ниже).
При выплате дивидендов плательщик единого налога должен уплатить в бюджет авансовый платеж по налогу на прибыль 25 %, который только частично (42 %) можно зачесть в счет погашения начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд (см.
«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 59, с. 60). Кроме того, необходимо удержать налог с доходов физических лиц в размере 15 % (см. статью «Налоговый учет дивидендов: некоторые особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 4, с. 10).Поскольку в данном случае предприятие — плательщик единого налога по ставке 10 %, не будем останавливаться на вопросе обложения рассматриваемых операций
налогом на добавленную стоимость, тем более что поставка жилья, кроме его первой поставки, освобождена от налогообложения (п.п. 5.1.20 Закона об НДС).
Отчуждение квартиры по договору дарения
По договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем другой стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (дар) в собственность (
ст. 717 ГКУ). Сторонами в таком договоре могут быть как физические, так и юридические лица (ч. 1 ст. 720 ГКУ). Однако следует заметить, что предпринимательские общества могут заключать договоры дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо предусмотрено учредительными документами дарителя (ч. 3 ст. 720 ГКУ).Следовательно, по решению органа, уполномоченного на то уставом юридического лица (учредителя, директора),
предприятие имеет право передать часть своего имущества по договору дарения как учредителю, так и третьему лицу (например, как в нашем случае — дочери учредителя).Договор дарения недвижимого имущества заключается
в письменной форме и заверяется нотариусом (п. 2 ст. 719 ГКУ).Что касается упомянутого выше запрета на применение других способов расчета, кроме наличного и безналичного, то у лица, получившего дар, не возникает никаких хозяйственных обязательств перед дарителем. Эта операция
не предусматривает проведения расчетов, следовательно, не является нарушением ст. 1 Указа № 727 и предприятие не рискует потерять право пользоваться упрощенной системой налогообложения.При продаже основных средств
выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации, и их остаточной стоимостью на момент продажи (ст. 1 Указа № 727). Поэтому, даже если стоимость квартиры, указанная в договоре дарения, будет превышать ее остаточную стоимость, объект обложения единым налогом отсутствует, поскольку по договору дарения предприятие не получает денежных средств.Кроме того, такая операция не влияет на сумму выручки, полученной плательщиком единого налога, для которой установлен предел 1 млн грн. в год.
Имущество, бесплатно полученное физлицом
от работодателя, является дополнительным благом и согласно п.п. 4.2.9. Закона № 889 его стоимость подлежит обложению налогом с доходов физических лиц по ставке 15 % по правилам, установленным для натуральных выплат п. 3.4 Закона № 889. Объектом налогообложения является стоимость имущества, определенная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент 1,176471.При определении обычной цены следует руководствоваться положениями
п.п. 11.2.3 Закона № 889, где сказано, что доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре, но не ниже оценочной стоимости, рассчитанной государственным органом, уполномоченным осуществлять такую оценку. В отношении уполномоченного госоргана высказалась ГНАУ в своих письмах от 10.02.2005 г. № 1152/6/17-3116, от 19.02.2007 г. № 3200/7/17-0116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 19, с. 14. Из них следует, что в качестве обычной цены можно принять стоимость квартиры, указанную в выписке из реестра прав собственности на недвижимое имущество (справке-характеристике), выданной БТИ. По мнению налогового ведомства, так следует поступать до законодательного определения государственного органа, уполномоченного осуществлять оценку недвижимостиСогласно
п. 3.29 Инструкции № 5 стоимость жилья, переданного в собственность работника, не относится в фонд оплаты труда, а значит, не подлежит обложению взносами в социальные фонды.Пример 1
. Предприятие (плательщик единого налога по ставке 10 %) передает работнику по договору дарения квартиру, первоначальная стоимость которой составляла 90000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. (остаточная стоимость составляет 80000 грн.), обычная цена (указанная в справке-характеристике) составляет 100000 грн.Исходя из вышеизложенного, по такой операции начисляем только сумму налога с доходов физических лиц 17647,1 грн. (100000 грн. х 1,176471 х 15 %), которую необходимо уплатить в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем передачи имущества
(п. 8.1.4 Закона № 889).В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:
Таблица 1
Бесплатная передача квартиры
(даритель — предприятие на едином налоге)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислен доход с учетом натурального коэффициента (117647,1 грн.): |
| ||
| — на сумму остаточной стоимости квартиры и НДФЛ (80000 + 17647,1) | 976 | 685 | 97647,1 | |
| — на сумму разницы между обычной ценой и остаточной стоимостью квартиры (100000 - 80000) | 685 | 685 | 20000,0 | |
| 2 | Начислен НДФЛ | 685 | 641/НДФЛ | 17647,1 |
| 3 | Списана остаточная стоимость квартиры | 685 | 103 | 80000,0 |
| 4 | Списана сумма износа квартиры | 131 | 103 | 10000,0 |
| 5 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 17647,1 |
| 6 | Сформирован финансовый результат | 793 | 976 | 97647,1 |
Продажа квартиры
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (
ст. 655 ГКУ).Согласно
ст. 657 ГКУ договор купли-продажи квартиры заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации.Как указывалось выше, при продаже основных средств выручкой от реализации считается
разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. Это важно учитывать и при расчете годового предела (1 млн грн.), ведь разница между продажной и остаточной стоимостью квартиры должна в нем участвовать. При этом законодательно не установлены требования о соответствии стоимости продаваемых основных средств уровню обычных цен.Следует заметить, что стоимость квартиры, указанная в договоре купли-продажи, может быть установлена ниже остаточной стоимости. В таком случае объект обложения единым налогом будет отсутствовать.
Поскольку сумма, подлежащая уплате, значительная, она может быть
рассрочена на определенный срок. В таком случае оплата за приобретенную квартиру может производиться частично в разных налоговых периодах, возникает вопрос: в каком периоде начислять единый налог? Ведь в базу налогообложения включается только сумма выручки, превышающая остаточную стоимость на момент продажи. На этот вопрос как в законодательстве, так и в официальных разъяснениях налоговиков четкого ответа нет.На наш взгляд, наиболее правильным будет пропорциональное включение налогооблагаемой выручки (разницы между стоимостью продажи и остаточной стоимостью квартиры) в базу обложения единым налогом. То есть при каждом поступлении оплаты рассчитывается ее доля в общей продажной стоимости основных фондов. В базу налогообложения за отчетный период включается часть суммы превышения продажной стоимости над остаточной стоимостью ОФ, соответствующая такой доле.
Например, продажная стоимость квартиры — 100 тыс. грн., остаточная — 80 тыс. грн. Согласно договору покупатель в течение 5 лет ежеквартально вносит оплату в размере 5000 грн. Тогда общая налогооблагаемая выручка составит 20 тыс. грн. (100000 - 80000), при этом ежеквартально базу для обложения единым налогом необходимо увеличивать на 1000 грн. (20000 х 5000 : 100000). Таким образом, единый налог будет уплачен в бюджет по мере поступления оплаты. Хотя не запрещено включать в Расчет единого налога сумму превышения как из первых поступлений за квартиру, так и из последних.Теперь, что касается
НДФЛ. Подпункт «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889 предусматривает, что к дополнительным благам, полученным работником от работодателя, относится сумма скидки со стоимости товаров, которая превышает обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки). Поэтому, если стоимость квартиры, указанная в договоре купли-продажи, будет ниже уровня обычных цен, разница между обычной ценой и фактической ценой продажи (скидка) является объектом обложения налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %.Поскольку предоставление такой скидки не связано с трудовыми отношениями, она не
включается в фонд оплаты труда. Следовательно, взносы во все социальные фонды на сумму такой скидки не начисляются.Следует заметить, что ставка единого налога ниже ставки налога с доходов физических лиц, к которому применяется еще и «натуральный» коэффициент, поэтому при продаже основных фондов работнику
целесообразно заключать договор купли-продажи на сумму, соответствующую уровню обычных цен. При этом сумма уплаченных налогов будет минимальной.Пример 2.
Предприятие (плательщик единого налога по ставке 10 %) продает квартиру работнику по договору купли-продажи, первоначальная стоимость которой составляла 90000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. (остаточная стоимость составляет 80000 грн.), обычная цена, указанная в справке-характеристике, составляет 100000 грн. Стоимость квартиры, указанная в договоре, 100000 грн. Оплата производится ежеквартально в сумме 5000 грн. в течение 20 кварталов (5 лет) начиная с квартала, в котором заключен договор. Право собственности переходит при заключении договора.База для начисления
единого налога — разница между суммой, полученной от реализации квартиры, и остаточной стоимостью 20000 грн. (100000 - - 80000). При получении первой оплаты 5000 грн. сумма единого налога, начисленная путем пропорционального включения налогооблагаемой выручки в базу налогообложения, составит 100 грн.С учетом изменений в порядке учета выбытия основных фондов, произошедших с 1 января 2008 года (
см. статью «Бухучетные новации-2008 (комментарий к приказу Минфина № 353)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 30; комментарий редакции «Минфин подтверждает: перевод в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, обязателен» //«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 38, с. 14), в бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:Таблица 2
Продажа квартиры (продавец — предприятие на едином налоге)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Переведен объект ОС в оборотные активы | 286* | 103 | 80000 |
| * Чистая стоимость реализации квартиры (100000 грн.) превышает ее балансовую (остаточную) стоимость, поэтому на субсчет 286 такой объект зачисляется по меньшей — балансовой стоимости (80000 грн.). | ||||
| 2 | Списана сумма износа, начисленного по объекту ОС | 131 | 103 | 10000 |
| 3 | Отражен доход от продажи объекта ОС | 377 | 712 | 100000 |
| 4 | Списана балансовая стоимость ОС на себестоимость реализации | 943 | 286 | 80000 |
| 5 | Отражено поступление оплаты | 301 | 377 | 5000 |
| 6 | Начислены налоговые обязательства по единому налогу | 92 | 641/ЕН | 100 |
Как видите, наиболее оптимальный вариант отчуждения квартиры единоналожником (10 %) с позиции налогообложения — это продажа с рассрочкой по цене, указанной в справке БТИ, тогда, кроме расходов по нотариальному удостоверению договора, платить ничего не придется (если, конечно, оценка БТИ не будет превышать остаточную стоимость квартиры). Безусловно, здесь не обойтись без участия «живых» денег.
По договору дарения, кроме расходов по нотариальному удостоверению договора, придется уплатить НДФЛ 15 % от стоимости квартиры, однако в отличие от предыдущего варианта перечислять предприятию деньги не нужно.
Что же касается третьего варианта — дивидендного, то в данном случае он абсолютно бесперспективный.
Для наглядности представим результаты проведенного анализа в виде таблицы.
Таблица 3
Сравнительный анализ вариантов отчуждения квартиры
| Оценочные показатели | Дивиденды | Дарение | Продажа |
| Налог на прибыль | 25 % от обычной цены | Не облагается | |
| Единый налог | Не облагается | 10 % от разницы между суммой, полученной от реализации, и остаточной стоимостью квартиры | |
| Налог с доходов физических лиц | 15 % от обычной цены | 15 % от разницы между обычной ценой и ценой реализации | |
| Госпошлина (либо ориентировочная плата за совершение нотариальных действий частным нотариусом) | 1 % от суммы, указанной в договоре | ||
| Предельная сумма выручки единоналожника | Бартерная операция — лишение права оставаться плательщиком единого налога | Не включается | Включается разница между продажной и остаточной стоимостью |
Итак, плюсы и минусы всех вариантов перед вами, осталось сделать правильный выбор. Удачи!
