Відчуження квартири єдиноподатника у власність засновнику або третій особі
Приводом для розгляду цього запитання став лист засновника ПП «Ю» (платник єдиного податку 10 %), який прийняв рішення передати у власність дочці (працівнику підприємства) квартиру, що належить підприємству.
Такі операції трапляються нечасто в господарській діяльності, водночас, як правило, ідеться про істотні суми, тому помилки можуть спричинити серйозні наслідки.
Микола ШПАКОВІЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181 —
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Декрет № 7-93
— Декрет Кабінету Міністрів України «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.Порядок № 98
— Порядок складання Розрахунку єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2003 р. № 98.Майно, придбане підприємством у ході його господарської діяльності в порядку, передбаченому
ст. 66 ГКУ, є власністю юридичної особи.Згідно зі
ст. 134 ГКУ суб’єкт господарювання самостійно розпоряджається належним йому майном.Засновник приватного підприємства відповідно до
ст. 128 ГКУ, реалізуючи своє право на управління підприємством безпосередньо або через керівника, найнятого за договором, у встановленому установчими документами порядку може прийняти рішення про відчуження майна юридичної особи в особисту власність або третім особам.Чинне законодавство передбачає багато способів передачі права власності на майно від юридичної особи фізичній особі, найпоширеніші з них: отримання у вигляді дивідендів засновником, відчуження за договором дарування або купівлі-продажу засновнику або третій особі.
Розглянемо ці варіанти та їх податкові наслідки.
Отримання майна у вигляді дивідендів
За наявності достатньої суми нерозподіленого прибутку та відсутності заборгованості перед бюджетом (
підпункт «б» п.п. 8.6.1 Закону № 2181), засновник приватного підприємства може прийняти рішення про виплату дивідендів.Законодавство не забороняє видавати дивіденди в натуральному вигляді, тому підприємство може передати майно (у цьому випадку квартиру) у власність засновнику як дивіденди. А засновник, у свою чергу, може подарувати, заповісти або в інший спосіб передати квартиру третій особі (дочці).
Проте ми не рекомендуємо застосовувати такий спосіб відчуження квартири, оскільки
ст. 1 Указу № 727 для юридичних осіб, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, установлено заборону на застосування інших способів розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунку грошовими коштами. А передача майна в погашення заборгованості за нарахованими дивідендами є порушенням цієї вимоги і тягне перехід на загальну систему оподаткування з наступного кварталу.Цю заборону можна оминути, видавши дивіденди грошима, за які викупити квартиру (варіант купівлі розглянемо далі).
При виплаті дивідендів платник єдиного податку має сплатити до бюджету авансовий платіж з податку на прибуток 25 %, який тільки частково (42 %) можна зарахувати в рахунок погашення нарахованих страхових внесків до Пенсійного фонду (див.
думку фахівців офіційних органів // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 59, с. 60). Крім того, необхідно утримати податок з доходів фізичних осіб у розмірі 15 % (див. статтю «Податковий облік дивідендів: деякі особливості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 4, с. 10).Оскільки в цьому випадку підприємство платник єдиного податку за ставкою 10 %, не зупинятимемося на питанні обкладення цих операцій
податком на додану вартість, тим більше, що поставку житла, крім його першої поставки, звільнено від оподаткування (п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ).
Відчуження квартири за договором дарування
За договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому іншій стороні (одаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (
ст. 717 ЦКУ). Сторонами в такому договорі можуть бути як фізичні, так і юридичні особи (ч. 1 ст. 720 ЦКУ). Проте слід зауважити: підприємницькі товариства можуть укладати договори дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо передбачено установчими документами дарувальника (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).Отже, за рішенням органу, уповноваженого на це статутом юридичної особи (засновника, директора),
підприємство має право передати частину свого майна за договором дарування як засновнику, так і третій особі (наприклад, як у нашому випадку, дочці засновника).Договір дарування нерухомого майна укладається
в письмовій формі та посвідчується нотаріусом (п. 2 ст. 719 ЦКУ).Щодо згаданої вище заборони на застосування інших способів розрахунку, крім готівкового та безготівкового, то в особи, яка отримала подарунок, не виникає жодних господарських зобов’язань перед дарувальником. Ця операція
не передбачає проведення розрахунків, отже, не є порушенням ст. 1 Указу № 727, і підприємство не ризикує втратити право користуватися спрощеною системою оподаткування.При продажу основних засобів
виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації, та їх залишковою вартістю на момент продажу (ст. 1 Указу № 727). Отже, навіть якщо вартість квартири, зазначена в договорі дарування, перевищуватиме її залишкову вартість, об’єкт оподаткування єдиним податком відсутній, оскільки за договором дарування підприємство не одержує грошових коштів.Крім того, така операція не впливає на суму виручки, отриманої платником єдиного податку, для якої встановлено межу 1 млн грн. на рік.
Майно, безоплатно отримане фізособою
від роботодавця, є додатковим благом і згідно з п.п. 4.2.9. Закону № 889 його вартість підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 % за правилами, установленими для натуральних виплат п. 3.4 Закону № 889. Об’єктом оподаткування є вартість майна, визначена за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт 1,176471.При визначенні звичайної ціни слід керуватися положеннями
п.п. 11.2.3 Закону № 889, де зазначено, що дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі, але не нижче оціночної вартості, розрахованої державним органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку. Щодо уповноваженого держоргану висловилася ДПАУ у своїх листах від 10.02.2005 р. № 1152/6/17-3116, від 19.02.2007 р. № 3200/7/17-0116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 19, с. 14. З них випливає, що як звичайну ціну можна прийняти вартість квартири, зазначену у виписці з реєстру прав власності на нерухоме майно (довідці-характеристиці), виданій БТІ. На думку податкового відомства, так слід учиняти до законодавчого визначення державного органу, уповноваженого здійснювати оцінку нерухомостіЗгідно з
п. 3.29 Інструкції № 5 вартість житла, переданого у власність працівника, не належить до фонду оплати праці, а отже, не підлягає обкладенню внесками до соціальних фондів.Приклад 1
. Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 %) передає працівнику за договором дарування квартиру, первісна вартість якої становила 90000 грн., сума нарахованого зносу — 10000 грн., (залишкова вартість складає 80000 грн.), звичайна ціна (зазначена в довідці-характеристиці) становить 100000 грн.Виходячи з викладеного вище, щодо такої операції нараховуємо тільки суму податку з доходів фізичних осіб 17647,1 грн. (100000 грн. х 1,176471 х 15 %), яку необхідно сплатити до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем передачі майна
(п.п. 8.1.4 Закону № 889).У бухгалтерському обліку ці операції буде відображено так:
Таблиця 1
Безоплатна передача квартири
(дарувальник — підприємство на єдиному податку)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано дохід з урахуванням натурального коефіцієнта |
|
|
|
| — на суму залишкової вартості квартири та ПДФО (80000 + 17647,1) | 976 | 685 | 97647,1 | |
| — на суму різниці між звичайною ціною та залишковою вартістю квартири (100000 - 80000) | 685 | 685 | 20000 | |
| 2 | Нараховано ПДФО | 685 | 641/ПДФО | 17 647,1 |
| 3 | Списано залишкову вартість квартири | 685 | 103 | 80000 |
| 4 | Списано суму зносу квартири | 131 | 103 | 10000 |
| 5 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 17 647,1 |
| 6 | Сформовано фінансовий результат | 793 | 976 | 97647,1 |
Продаж квартири
За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) та сплатити за нього певну грошову суму (
ст. 655 ЦКУ).Згідно зі
ст. 657 ЦКУ договір купівлі-продажу квартири укладається в письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.Як зазначалося вище, при продажу основних засобів виручкою від реалізації вважається
різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. Це важливо враховувати і при розрахунку річної межі (1 млн грн.), адже різниця між продажною та залишковою вартістю квартири повинна в ньому брати участь. При цьому законодавчо не встановлено вимог про відповідність вартості основних засобів, що продаються, рівню звичайних цін.Слід зауважити, що вартість квартири, зазначена в договорі купівлі-продажу, може бути встановлена нижче залишкової вартості. У такому разі об’єкт обкладення єдиним податком буде відсутнім.
Оскільки сума, що підлягає сплаті, є значною, її може бути
розстрочено на певний строк. У такому разі оплата за придбану квартиру може проводитися частково в різних податкових періодах. Виникає запитання: в якому періоді нараховувати єдиний податок? Адже до бази оподаткування включається тільки сума виручки, що перевищує залишкову вартість на момент продажу. На це запитання як у законодавстві, так і в офіційних роз’ясненнях податківців чіткої відповіді немає.На нашу думку, найправильнішим буде пропорційне включення оподатковуваної виручки (різниці між вартістю продажу та залишковою вартістю квартири) до бази оподаткування єдиним податком. Тобто при кожному надходженні оплати розраховується її частка в загальній продажній вартості основних фондів. До бази оподаткування за звітний період включається частина суми перевищення продажної вартості над залишковою вартістю ОФ, що відповідає такій частці.
Наприклад, продажна вартість квартири — 100 тис. грн., залишкова — 80 тис. грн., згідно з договором покупець протягом 5 років щоквартально вносить оплату в розмірі 5000 грн. Загальна оподатковувана виручка становитиме 20 тис. грн. (100000 - 80000), при цьому щоквартально базу для обкладення єдиним податком необхідно збільшувати на 1000 грн. (20000 х 5000 : 100000). Отже, єдиний податок буде сплачено до бюджету в міру надходження оплати. Хоча не заборонено включати до Розрахунку єдиного податку суму перевищення як з перших надходжень за квартиру, так і з останніх.Тепер стосовно
ПДФО. Підпункт «е» п. 4.2.9 Закону № 889 передбачає, що до додаткових благ, отриманих працівником від роботодавця, належить сума знижки з вартості товарів, яка перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки). Отже, якщо вартість квартири, зазначена в договорі купівлі-продажу, буде нижчою за рівень звичайних цін, різниця між звичайною ціною та фактичною ціною продажу (знижка) є об’єктом обкладення податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %.Оскільки надання такої знижки не пов’язано з трудовими відносинами, вона не включається до фонду оплати праці. Отже,
внески до всіх соціальних фондів на суму такої знижки не нараховуються.Слід зауважити, що ставка єдиного податку нижча за ставку податку з доходів фізичних осіб, до якого застосовується ще й «натуральний» коефіцієнт, тому при продажу основних фондів працівнику
доцільно укладати договір купівлі-продажу на суму, що відповідає рівню звичайних цін. При цьому сума сплачених податків буде мінімальною.Приклад 2.
Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 %) продає працівнику за договором купівлі-продажу квартиру, первісна вартість якої складала 90000 грн., сума нарахованого зносу — 10000 грн. (залишкова вартість — 80000 грн.), звичайна ціна (зазначена в довідці-характеристиці) становить 100000 грн. Вартість квартири, зазначена в договорі, 100000 грн. Оплата проводиться щоквартально в сумі 5000 грн. протягом 20 кварталів (5 років) починаючи з кварталу, в якому укладено договір. Право власності переходить при укладенні договору.База для нарахування
єдиного податку — різниця між сумою, отриманою від реалізації квартири, та залишковою вартістю 20000 грн. (100000 - 80000). При отриманні першої оплати 5000 грн. сума єдиного податку, нарахована шляхом пропорційного включення оподатковуваної виручки до бази оподаткування, становитиме 100 грн.З урахуванням змін у порядку обліку вибуття основних фондів, що відбулися з 1 січня 2008 року (див.
статтю «Бухоблікові новації-2008 (коментар до наказу Мінфіну № 353)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 30, коментар редакції «Мінфін підтверджує: переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, обов’язковий» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 38, с. 14) у бухгалтерському обліку ці операції буде відображено так:Таблиця 2
Продаж квартири (продавець — підприємство на єдиному податку)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Переведено об’єкт ОЗ до оборотних активів | 286* | 103 | 80000 |
| * Чиста вартість реалізації квартири (100000 грн.) перевищує її балансову (залишкову) вартість, тому на субрахунок 286 такий об’єкт зараховується за меншою — балансовою вартістю (80000 грн.). | ||||
| 2 | Списано суму зносу, нарахованого щодо об’єкта ОЗ | 131 | 103 | 10000 |
| 3 | Відображено дохід від продажу об’єкта ОЗ | 377 | 712 | 100000 |
| 4 | Списано балансову вартість ОЗ на собівартість реалізації | 943 | 286 | 80000 |
| 5 | Відображаємо надходження оплати | 301 | 377 | 5000 |
| 6 | Нараховуємо податкові зобов’язання за єдиним податком | 92 | 641/ЄП | 100 |
Як бачимо, найоптимальніший варіант відчуження квартири єдиноподатником (10 %) з позиції оподаткування — це продаж з розстрочкою за ціною, зазначеною в довідці БТІ, тоді, крім витрат з нотаріального посвідчення договору, платити нічого не доведеться (якщо, звісно, оцінка БТІ не перевищуватиме залишкову вартість квартири). Звичайно, тут не обійтися без участі «живих» грошей.
За договором дарування, крім витрат з нотаріального посвідчення договору, доведеться сплатити ПДФО — 15 % від вартості квартири, проте на відміну від попереднього варіанта перераховувати підприємству гроші не потрібно.
Що ж до третього варіанта — дивідендного, то в цьому випадку він абсолютно безперспективний.
Для наочності наведемо результати проведеного аналізу у вигляді таблиці.
Таблиця 3
Порівняльний аналіз варіантів відчуження квартири
| Оціночні показники | Дивіденди | Дарування | Продаж |
| Податок на прибуток | 25 % від звичайної ціни | Не обкладається | |
| Єдиний податок | Не обкладається | 10 % від різниці між сумою, отриманою від реалізації, та залишковою вартістю квартири | |
| Податок з доходів фізичних осіб | 15 % від звичайної ціни | 15 % від різниці між звичайною ціною та ціною реалізації | |
| Держмито (або орієнтовна плата за здійснення нотаріальних дій приватним нотаріусом) | 1 % від суми зазначеної в договорі | ||
| Гранична сума виручки єдиноподатника | Бартерна операція — позбавлення права залишатися платником єдиного податку | Не включається | Включається різниця між продажною та залишковою вартістю |
Отже, плюси і мінуси всіх варіантів перед вами, залишилося зробити правильний вибір. Успіхів!
