Об отдельных вопросах налогового учета НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> о предоставлении разъяснения порядка обложения налогом на добавленную стоимость, и сообщает.
Поставленные в письме вопросы урегулированы действующим законодательством Украины.
<...>
2.
О распределении налогового кредита по приобретенному металлу в случае, если в результате производства образуется металлолом, который реализуется.Общий порядок формирования налогового кредита определен подпунктом 7.4.1 статьи 7 Закона, согласно которому налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды
считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
комментарий редакции
Образование металлолома в ходе производства: судьба налогового кредита по металлу
В комментируемом ответе ГНАУ в очередной раз пытается разрешить достаточно сложную ситуацию, возникающую при учете операций по реализации металлолома, образовавшегося в ходе производства. Дело тут вот в чем.
Закон об НДС содержит сразу две нормы, которые могут быть применены в рассматриваемой ситуации. Речь идет о последнем абзаце п.п. 7.4.1 (в котором сказано о необходимости
начисления налоговых обязательств в результате признания условной продажи при дальнейшем использовании товаров в льготируемых операциях) и п.п. 7.4.3 (где говорится о распределении налогового кредита по товарам, одновременно используемым в облагаемых и освобожденных от НДС операциях).Позиция ГНАУ на сей счет постоянством не отличается. В п. 5 письма от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, с. 7) она настаивала на применении п.п. 7.4.1 Закона об НДС, т. е. признании условной продажи
с начислением налоговых обязательств по НДС. Однако позднее в п. 1 Раздела IV письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, с. 32) центральный налоговый орган выступил за необходимость распределения входящего налогового кредита на основании п.п. 7.4.3 Закона об НДС, в том числе и при поставке лома, возникшего в качестве отходов производства.Сегодняшнее письмо фактически является возвратом к предыдущей позиции ГНАУ. Наше мнение по поднятому вопросу было озвучено в редакционных комментариях к названным письмам ГНАУ, а также в статье «Отходы стальной стружки: льгота продолжается» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 38, с. 30).
Сейчас отметим лишь, что использование в рассматриваемой ситуации последнего абзаца п.п. 7.4.1 Закона об НДС (в отношении необходимости признания условной продажи и начисления налоговых обязательств) непосредственно на тексте этой нормы
не основано, ведь ее применяют в ситуации когда: «...в последующем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона...». Ничего подобного при продаже металлолома не происходит, поскольку такая продажа освобождается от налогообложения пунктом 11.44 Закона об НДС, а не его статьями 3 или 5.Дмитрий Винокуров
3.
О правомерности начисления штрафных санкций по факту занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость лицу, регистрация плательщиком налога на добавленную стоимость которого отменена, за период, когда такое лицо было зарегистрировано плательщиком налога на добавленную стоимость.Согласно подпункту «б» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», в случае если данные документальных проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налогов.
При этом, если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте «б» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в размере десяти процентов от суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким плательщиком налогов налогового уведомления от контролирующего органа, но не более пятидесяти процентов такой суммы и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов (подпункт 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 указанного Закона)
Согласно пункту 9.8 статьи 9 Закона в случае аннулирования регистрации плательщик налогов лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом,
обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным как плательщик этого налога на дату уплаты такой суммы налога или нет.
комментарий редакции
Начисление штрафов по НДС после снятия с регистрации в качестве плательщика этого налога
К сожалению, прямого ответа ГНАУ не дает, но приведенные цитаты действующего законодательства вполне однозначно свидетельствуют о позиции этого органа. Мы склонны с ней согласиться. Действительно, сам по себе факт аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС не снимает с такого бывшего плательщика ни обязанности по уплате собственно налоговых обязательств по этому налогу (в том числе будущих доначислений, совершенных налоговым органом), ни ответственности за допущенные нарушения. Разумеется, доначисления суммы основного платежа и штрафных санкций должны быть осуществлены в рамках срока давности, установленного ст. 15 Закона № 2181.
В данном контексте мы в очередной раз хотим высказать несогласие с позицией ГНАУ, изложенной ею ранее по фактически зеркальной ситуации — когда лицо после снятия с регистрации в качестве плательщика НДС хочет
самостоятельно исправить допущенные в отчетности по НДС ошибки. Напомним, что ГНАУ отказывает бывшим плательщикам НДС в праве на исправление собственных ошибок, фактически вынуждая сложа руки дожидаться проверки и «встречать» более внушительные штрафные санкции (см. п. 4 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, с. 6, а также вопрос 7 в приложении к письму ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, с. 13).Дмитрий Винокуров
4.
О налоговом учете по налогу на добавленную стоимость, если отгрузка товара и его возврат покупателем произошли в одном отчетном периоде.Согласно пункту 4.5 статьи 4 Закона, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:
а) поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;
б) получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг).
В случае осуществления корректировки сумм налоговых обязательств согласно пункту 4.5 статьи 4 Закона поставщик товаров (услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.
На основании указанного расчета получатель товаров (услуг) осуществляет корректировку налогового кредита согласно пункту 4.5 статьи 4 Закона (при условии соблюдения законодательных норм по отнесению сумм к налоговому кредиту) с обязательным отражением указанных корректировок в реестре полученных и выданных налоговых накладных (с отрицательным или положительным значением) (Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 165, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 23.06.97 г. под № 233/2037).
Согласно Порядку заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 166, зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.07.97 г. под № 250/2054) в строках 8 и 16 отражается корректировка налоговых обязательств и налогового кредита соответственно на основании предыдущих отчетных периодов.
Учитывая указанное, если отгрузка товара (первое событие согласно подпункту 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона) и его возврат покупателем произошли в одном отчетном периоде, то в налоговом учете указанные операции происходят в следующей последовательности.
На дату отгрузки товара продавцом выписывается налоговая накладная, на дату возврата товара покупателем продавцом выписывается
Расчет корректировки, которые соответственно отражаются в Реестрах полученных и выданных налоговых накладных как продавца, так и покупателя (со знаком «-» или «+» соответственно). В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отражаются итоговые показатели операций по поставке (приобретению) товаров за отчетный период.Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Поставка и возврат товара в одном периоде: учет в Декларации по НДС
В комментируемой части письма ГНАУ рассматривает достаточно интересную ситуацию, когда поставка товаров и их возврат происходят
в рамках одного периода. Здесь очевидной является часть, посвященная необходимости выписки Расчета корректировки к налоговой накладной на дату возврата товара. В свое время ГНАУ уже отвечала положительно на вопрос: нужно ли выписывать Расчет корректировки к налоговой накладной, составленной в момент осуществления первого события, если возврат осуществлен в том же отчетном периоде (см. письмо от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 101, с. 19).Интересно другое — как такие корректировки должны отражаться в декларации по НДС. Дело в том, что профильные для учета возвратов товаров строки 8.3 и 16.2 предназначены для отражения корректировок, совершенных на основе
предыдущих периодов.Публикуемое письмо свидетельствует, что ГНАУ достаточно строго подходит к этому условию и утверждает, что в налоговой декларации по НДС отражаются
итоговые показатели операций по поставке (приобретению) товаров за отчетный период. Иными словами, если возврат товаров осуществлен в том же отчетном периоде, что и их поставка, то поставщик не заполняет строку 8.3, а отражает общий объем поставки (за минусом стоимости таких возвращенных товаров) по стр. 1 декларации, а покупатель, не заполняя стр. 16.2, общую сумму приобретений (за минусом стоимости таких возвращенных товаров) показывает по стр. 10.Между тем плательщики, которые до появления этого разъяснения показывали рассматриваемые возвраты товаров (т. е. возвраты, осуществленные в периоде поставки) в стр. 8.3 и 16.2, не совершили большой ошибки. Во-первых, такой способ учета никоим образом не повлиял на итоговую сумму налоговых обязательств. Во-вторых, нет ничего страшного в действиях тех плательщиков, которые большее значение придали словам «согласно п. 4.5 ст. 4 Закона» в описании стр. 8.3 и 16.2 декларации по НДС, нежели содержащимся там же словам «корректировка на основании предыдущих налоговых периодов».
Поэтому считаем, что в будущем можно воспользоваться приведенными рекомендациями ГНАУ, но исправлять предыдущие декларации не нужно.
Дмитрий Винокуров
