Щодо окремих питань податкового обліку ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20
(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо надання роз’яснення про порядок оподаткування податком на додану вартість, і повідомляє.
Поставлені у листі питання врегульовані діючим законодавством України.
<...>
2.
Щодо розподілу податкового кредиту по придбаному металу, у разі, якщо в результаті виробництва утворюється металобрухт, який реалізується.Загальний порядок формування податкового кредиту визначено підпунктом 7.4.1 статті 7 Закону відповідно до якого, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди
вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
коментар редакції
Утворення металобрухту в ході виробництва: доля податкового кредиту щодо металу
У відповіді, що коментується, ДПАУ вкотре намагається вирішити досить складну ситуацію, яка виникає при обліку операцій з реалізації металобрухту, що утворився в ході виробництва. Справа тут ось у чому.
Закон про ПДВ містить відразу дві норми, що можна застосувати в цій ситуації. Ідеться про останній абзац п.п. 7.4.1 (в якому зазначено про необхідність
нарахування податкових зобов’язань у результаті визнання умовного продажу при подальшому використанні товарів у пільгованих операціях) та п.п. 7.4.3 (де йдеться про розподіл податкового кредиту за товарами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях).Позиція ДПАУ щодо цього постійністю не відрізняється. У п. 5 листа від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72, с. 7) вона наполягала на застосуванні п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, тобто визнанні умовного продажу з
нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. Однак згодом у п. 1 Розділу IV листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, с. 32) центральний податковий орган підтримав необхідність розподілу вхідного податкового кредиту на підставі п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ, у тому числі й при поставці брухту, що виник як відходи виробництва.Сьогоднішній лист фактично є поверненням до попередньої позиції ДПАУ. Нашу думку щодо порушеного питання було викладено в редакційних коментарях до зазначених листів ДПАУ, а також у статті «Відходи сталевої стружки: пільга продовжується» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 38, с. 30).
Зараз зауважимо лише: використання в ситуації, що розглядається, останнього абзацу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (щодо необхідності визнання умовного продажу та нарахування податкових зобов’язань) безпосередньо на тексті цієї норми
не засновано, адже її застосовують в ситуації коли: «... у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону...». Нічого подібного при продажу металобрухту не відбувається, оскільки такий продаж звільняється від оподаткування пунктом 11.44 Закону про ПДВ, а не його статтями 3 або 5.Дмитро Винокуров
3.
Стосовно правомірності нарахування штрафних санкцій по факту заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість особі, реєстрацію платником податку на додану вартість якої скасовано, за період, коли така особа була зареєстрована платником податку на додану вартість.Відповідно до підпункту «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях, контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків
При цьому у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п’ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули (підпункт 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 зазначеного Закону)
Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом,
є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.
коментар редакції
Нарахування штрафів з ПДВ після зняття з реєстрації як платника цього податку
На жаль, прямої відповіді ДПАУ не дає, але наведені цитати чинного законодавства цілком однозначно свідчать про позицію цього органу. Ми схильні з нею погодитися. Дійсно, сам по собі факт анулювання реєстрації платником ПДВ, не знімає з такого колишнього платника ні обов’язків зі сплати власне податкових зобов’язань із цього податку (у тому числі майбутніх донарахувань, учинених податковим органом), ні відповідальності за допущені порушення. Зрозуміло, донарахування суми основного платежу та штрафних санкцій має бути здійснено в межах строку давності, установленого ст. 15 Закону № 2181.
У цьому контексті ми вкотре не погоджуємося з позицією ДПАУ, висловленою нею раніше щодо фактично дзеркальної ситуації — коли особа після зняття з реєстрації платником ПДВ має намір
самостійно виправити допущені у звітності з ПДВ помилки. Нагадаємо, що ДПАУ відмовляє колишнім платникам ПДВ у праві на виправлення власних помилок, фактично змушуючи склавши руки чекати на перевірку та «зустрічати» солідніші штрафні санкції (див. п. 4 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72, с. 6, а також запитання 7 у додатку до листа ДПАУ від 07.11.2007 № 22703/7/16-1117 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, с. 13).Дмитро Винокуров
4.
Щодо податкового обліку з податку на додану вартість у разі, якщо відвантаження товару і його повернення покупцем відбулося у одному звітному періоді.Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону у разі, якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів (послуг).
У разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
На підставі вказаного розрахунку отримувач товарів (послуг) здійснює коригування податкового кредиту відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону (за умови дотримання законодавчих норм щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов’язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (з від’ємним чи позитивним значенням) (Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. № 165, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.97 р. за № 233/2037).
Згідно з Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість (затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. № 166, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.97 р. за № 250/2054) у рядках 8 та 16 відображається коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту відповідно на основі попередніх звітних періодів.
Враховуючи зазначене, у разі, якщо відвантаження товару (перша подія згідно з підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону) і його повернення покупцем відбулося у одному звітному періоді, то у податковому обліку зазначені операції відбуваються у наступній послідовності.
На дату відвантаження товару продавцем виписується податкова накладна, на дату повернення товару покупцем, продавцем виписується
Розрахунок коригування, які відповідно відображаються у Реєстрах отриманих і виданих податкових накладних як продавця, так і покупця (з «-» чи «+» відповідно). У податковій декларації з податку на додану вартість відображаються підсумкові показники операцій з поставки (придбання) товарів за звітний період.Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Поставка та повернення товару в одному періоді: облік у декларації з ПДВ
У частині листа, що коментується, ДПАУ розглядає досить цікаву ситуацію, коли поставка товарів та їх повернення відбуваються
в межах одного періоду. Тут очевидною є частина, присвячена необхідності виписування Розрахунку коригування до податкової накладної на дату повернення товару. Свого часу ДПАУ вже відповідала позитивно на запитання: чи необхідно виписувати Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної у момент настання першої події, якщо повернення здійснено в тому самому звітному періоді (див. лист від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 101, с. 19).Варте уваги інше — як такі коригування повинні відображатися в декларації з ПДВ. Річ у тім, що профільні для обліку повернень товарів рядки 8.3 і 16.2 призначено для відображення коригувань, здійснених на основі
попередніх періодів.Лист, який публікується, свідчить, що ДПАУ досить суворо підходить до цієї умови та стверджує: у податковій декларації з ПДВ відображаються
підсумкові показники операцій з поставки (придбання) товарів за звітний період. Інакше кажучи, якщо повернення товарів здійснено в тому самому звітному періоді, що й їх поставка, то постачальник не заповнює рядок 8.3, а відображає загальний обсяг поставки (за мінусом вартості таких повернених товарів) в ряд. 1 декларації, а покупець, не заповнюючи ряд. 16.2, загальну суму придбань (за мінусом вартості таких повернених товарів) показує в ряд. 10.Тим часом платники, які до появи цього роз’яснення показували дані повернення товарів (тобто повернення, здійснені в періоді поставки) у ряд. 8.3 та 16.2, не зробили великої помилки. По-перше, такий спосіб обліку жодним чином не вплинув на підсумкову суму податкових зобов’язань. По-друге, нічого страшного немає в діях платників, які більше значення надали словам «згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону» в описі ряд. 8.3 і 16.2 декларації з ПДВ, ніж словам «коригування на основі попередніх звітних періодів», що містяться там же.
Тому вважаємо, що в майбутньому можна скористатися наведеними рекомендаціями ДПАУ, але виправляти попередні декларації не потрібно.
Дмитро Винокуров
