Отражение в учете операций покупки, продажи и обмена иностранной валюты
Вот уже несколько лет практически не менялось законодательство, регулирующее вопросы налогообложения и учета валютных операций, поэтому бухгалтеры со стажем уверенно отражают в учете такие операции. А вот новичкам, которые раньше не работали с валютой, полезно будет обратить внимание на основные моменты, связанные с налогообложением и отражением в учете операций с иностранной валютой.
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговые последствия
Для правильного отражения в налоговом учете предприятия операций по приобретению и продаже иностранной валюты нужно прежде всего правильно определить ее балансовую стоимость.
В соответствии с
п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль, в случае приобретения иностранной валюты за гривни валовые доходы и валовые расходы не изменяются. При этом балансовой стоимостью приобретенной иностранной валюты считается сумма гривень, уплаченная плательщиком налога в связи с покупкой иностранной валюты (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих обменные операции по поручению такого плательщика).Таким образом, балансовая стоимость приобретенной уполномоченным банком на МВРУ за гривни иностранной валюты в налоговом учете формируется на основании
коммерческого курса покупки.Если же
иностранная валюта поступила в виде валютной выручки, то ее балансовая стоимость определяется по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) дохода от продажи товаров на экспорт (п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль), т. е. на дату первого события: либо на дату поступления валютной выручки, либо на дату отгрузки товаров на экспорт (предоставления услуг), в зависимости от того, какое событие произошло раньше (подробнее см. с. 14). А если такая валюта осталась непроданной до конца квартала, то согласно п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль ее балансовая стоимость пересчитывается на конец квартала исходя из официального обменного курса НБУ.При
покупке одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты (п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль).Операции по покупке валюты за гривни и обмену валют никак не отражаются ни на валовых расходах, ни на валовых доходах предприятия. Кроме того, при обмене одной иностранной валюты на другую нет необходимости в расчете курсовых разниц на дату обмена валют, ведь балансовая стоимость иностранной валюты не меняется.
В случае
продажи иностранной валюты валовые доходы плательщика увеличиваются на сумму гривень, полученных от продажи валюты (п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль). Следует обратить внимание на то, что на текущий счет гривневая сумма может быть зачислена за вычетом комиссионного вознаграждения банка, в составе валового дохода следует учесть всю сумму, вырученную от продажи валюты, в том числе и сумму удержанного банком комиссионного вознаграждения.В декларации по налогу на прибыль
сумму доходов, полученных от продажи валюты, необходимо указать в строке 01.6.При этом валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости проданной иностранной валюты.
В декларации по налогу на прибыль
стоимость проданной валюты и комиссионное вознаграждение банка отражаются в составе валовых расходов в строке 04.13.Если валюта поступала на счет несколько раз (при разных валютных курсах), предприятие может самостоятельно выбрать метод оценки балансовой стоимости проданной валюты: либо метод средневзвешенной стоимости, либо метод идентифицированной стоимости (подробнее см. с. 14). Но в течение налогового года метод оценки изменять нельзя (
п.п. 7.3.6 Закона о налоге на прибыль).Еще раз подчеркнем, что комиссионное вознаграждение банка, удержанное за проведение конверсионных (обменных) операций, в балансовую стоимость валюты не включается, а непосредственно относится в состав валовых расходов. На это прямо указывает
п.п. 7.3.7 Закона о налоге на прибыль.Суммы уплаченного при покупке иностранной валюты
сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль предприятие имеет право включить в состав валовых расходов. Отражаются такие расходы в строке 04.6 декларации и строке 04.6.16 приложения Р1 к декларации, которое предоставляется только вместе с годовой отчетностью по налогу на прибыль.
Валютная выручка для единоналожников
Что касается плательщиков единого налога, то
ст. 1 Указа № 727 предусмотрено, что выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).То есть объект налогообложения определяется по кассовому методу. Но в данном случае следует обратить внимание, что иностранная валюта, зачисленная на распределительный счет, не является выручкой. Она станет таковой только после поступления на текущий валютный счет предприятия. Такого же мнения придерживается ГНАУ в своих консультациях (
см. «Вестник налоговой службы», 2008, № 11, с. 29). В базу обложения единым налогом необходимо включать гривневый эквивалент полученной иностранной валюты, рассчитанный по курсу НБУ, установленному на дату поступления валюты.Отдельного рассмотрения требует случай продажи валютной выручки с распределительного счета без зачисления ее на текущий счет. Поскольку в данном случае валюта не поступает на текущий счет, ее нельзя считать выручкой. Поэтому базой для обложения единым налогом будет сумма, полученная в гривне от продажи валюты по коммерческому курсу, с учетом комиссионного вознаграждения, удержанного банком за такую операцию. Например, если на распределительный счет поступило 1000 долларов США (курс НБУ на дату поступления — 4,85 грн./$), которые были проданы с распределительного счета, без зачисления на текущий счет, по коммерческому курсу 4,80 грн./$. На текущий счет предприятия зачислена сумма 4780,80 грн. (банк удержал комиссионное вознаграждение 19,20 грн.). В данном случае база обложения единым налогом составит 4800 грн. ($1000 х 4,80 грн./$).
В случае продажи валюты,
поступившей на валютный счет предприятия (гривневый эквивалент которой включен в базу обложения единым налогом), полученная сумма гривень не является выручкой от продажи продукции (товаров, услуг) и не включается ни в базу обложения единым налогом, ни в общую сумму выручки, полученной плательщиком единого налога, для которой установлен предел 1 млн грн. в год для юридических лиц и 500 тыс. грн. — для физических лиц.
Отражение в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, зачисление иностранной валюты на баланс необходимо проводить по курсу НБУ, действовавшему на момент такого зачисления (
п. 5 П(С)БУ 21).Разница между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу не является курсовой разницей, поскольку последняя в
п. 4 П(С)БУ 21 определена как разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (на разные даты). А валютным курсом указанный документ считает именно установленный Нацбанком курс.Если курс НБУ на дату зачисления купленной валюты выше курса продажи, установленного банком, полученная положительная разница в бухгалтерском учете признается доходом. Она отражается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (если валюта приобретается для проведения платежей, относящихся к операционной деятельности) или 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (если валюта приобретается для проведения инвестиционных или финансовых операций) и списывается соответственно на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» либо 793 «Результат прочей обычной деятельности».
Если коммерческий курс превышает курс НБУ, то такая разница относится в состав расходов и после отражения на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 977 «Прочие расходы обычной деятельности» также подлежит списанию на субсчет 791 или 793 соответственно.
Комиссионное вознаграждение, удержанное банком, и сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по покупке иностранной валюты в бухгалтерском учете включаются в состав административных расходов и отражаются на счете 92.
Для наглядности рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению иностранной валюты.
Пример 1.
Для выполнения обязательств по импортному контракту (операция относится к операционной деятельности) предприятию необходимо приобрести 10000 долларов США, для чего банку было перечислено 50000,00 грн. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил 485,20 грн. за $100. При этом в результате торгов на МВРУ установился курс продажи 480,00 грн. за $100. Удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,4 % от суммы приобретенной валюты и сбор в Пенсионный фонд по ставке 0,5 %, банк вернул остаток гривни на текущий счет предприятия.
Таблица 1
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислены гривни банку для покупки валюты | 333 | 311 | 50000 | — | — |
| 2 | Отнесен на расходы удержанный банком сбор на пенсионное страхование ($10000 х 4,8 грн./$) х 0,5 % = 240 грн. | 651 92 | 333 651 | 240 | — | 240 |
| 3 | Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения | 377 92 | 333 377 | 192 | — | 192 |
| 4 | Зачислена на валютный счет приобретенная иностранная валюта по курсу НБУ ($10000 х 4,852 грн./$) = 48520 грн. | 312 | 333 | $10000 48520 | — | — |
| Балансовая стоимость приобретенной валюты в налоговом учете равна ($10000 x 4,8 грн./$) = 48000,00 грн. | ||||||
| 5 | Отражен доход, полученный за счет превышения курса НБУ над курсом, по которому приобретена валюта (4,852 - 4,8) грн./$ х 10000 = 520 грн. | 333 | 719 | 520 | — | — |
| 6 | Зачислен остаток денежных средств после покупки валюты | 311 | 333 | 1568 | — | — |
| 7 | В конце отчетного периода списываем на финансовый результат суммы: — доходов; — расходов (240 + 192) | 719 791 | 791 92 | 520 432 | — | — |
Чтобы проиллюстрировать особенности налогового и бухгалтерского учета операций по обмену одного имеющегося вида иностранной валюты на другой, рассмотрим условный пример такой операции.
Пример 2.
Предприятию для выполнения обязательств по договору с нерезидентом требуется 5000 евро. Принято решение о приобретении этой валюты за счет имеющихся на текущем счете долларов США, которые поступили при курсе НБУ — 505 грн./$. Для этого уполномоченному банку перечислено $7900. Комиссионное вознаграждение банку за конвертацию составляет 0,5 % от суммы приобретенной валюты. В заявке на приобретение валюты предприятие указало максимальный курс покупки — 1.58 $/Ђ. В тот же день банк зачислил на валютный счет предприятия 5000 евро.Курс НБУ на дату конвертации составил:
— 763,48 грн. за 100 евро;
— 485,0 грн. за 100 долларов США.
Фактический курс покупки составил 1,575 $ за 1
ЂСумма комиссионного вознаграждения банка — 190,87 грн. (0,5 % х
Ђ5000х 7,6348 : 100 %).Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете будут отражены следующими записями:
Таблица 2
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислено 7900 долларов США для покупки 5000 евро | 334 | 312/$ | $7900 38315 | — | — |
| 2 | Отражена курсовая разница на сумму перечисленных для продажи долларов США ((4,85 - 5,05) грн./$ х $7900 = -1580 грн.) | 945 | 312/$ | 1580 | — | — |
| 3 | Перечислена сумма комиссионного вознаграждения банку за конвертацию валюты | 685 92 | 311 685 | 190,87 | — | 190,87 |
| 4 | Приобретенные евро зачислены на валютный счет и отражен доход от продажи долларов США (курс НБУ — 7,6348 грн./ Ђ) | 312/ Ђ | 711 | Ђ 5000 38174,0 | — | — |
| 5 | Списана на расходы себестоимость проданных долларов США | 942 | 334 | 38193,75 | — | — |
| 6 | Возвращены неиспользованные доллары на валютный счет предприятия ($7900 - Ђ5000 х 1,575 $/Ђ) | 312/$ | 334 | $25 121,25 | — | — |
| 7 | В конце отчетного периода списываем на финансовый результат доходы и расходы, связанные с конвертацией | 711 791 791 791 | 791 942 92 945 | 38174,0 38193,75 190,87 1580 | — | — |
Сумма полученной выручки от
продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете отражается на субсчете 711 «Доход от реализации иностранной валюты». Следует заметить, что по кредиту этого субсчета должна отражаться полная сумма выручки, с учетом удержанного банком комиссионного вознаграждения.Балансовая стоимость реализованной иностранной валюты (определенная по курсу НБУ на дату продажи) отражается на субсчете 942 «Себестоимость реализованной иностранной валюты».
Сумма комиссионного вознаграждения банка включается в состав административных расходов (счет 92).
Детально разобраться в тонкостях отражения операции по продаже иностранной валюты нам поможет условный пример.
Пример 3.
На текущем счете предприятия учитывается остаток валютной выручки 10000 евро. Их бухгалтерская балансовая стоимость равна 78663,85 грн. (курс НБУ на дату поступления валюты — 786,6385 грн. за 100 евро). Поступление валютной выручки было первым событием, поэтому в налоговом учете балансовая стоимость валюты также определяется по курсу НБУ на дату поступления (квартал, в котором поступила выручка, еще не закончился) и равна 78663,85 грн.По поручению предприятия уполномоченный банк продал иностранную валюту на МВРУ по коммерческому курсу 764,50 грн. за 100 евро. Курс НБУ на дату осуществления операции составил 763,4870 грн. за 100 евро.
После продажи валюты банк перечислил на текущий счет предприятия выручку, предварительно удержав из нее комиссионное вознаграждение (0,2 %) в сумме 152,90 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующими записями:
Таблица 3
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена с текущего счета иностранная валюта для продажи ( Ђ10000 х 7,63487 грн./ Ђ = 76348,70 грн.) | 334 | 312 | Ђ 10000 76348,70 | — | — |
| 2 | Отражена курсовая разница | 945 | 312 | 2315,15 | — | — |
| 3 | Отражен доход от продажи иностранной валюты | 377 | 711 | 76450,00 | 76450,00 | 78663,85 |
| 4 | Списана себестоимость проданной валюты | 942 | 334 | Ђ 10000 76348,70 | — | — |
| 5 | Начислена и списана на расходы сумма комиссионного вознаграждения банку | 685 92 | 377 685 | 152,90 | — | 152,90 |
| 6 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банку) | 311 | 377 | 76297,10 | — | — |
| 7 | Отнесены на финансовые результаты: | |||||
| доходы от продажи иностранной валюты | 711 | 791 | 76450,00 | — | — | |
| себестоимость реализованной иностранной валюты | 791 | 942 | 76348,70 | — | — | |
| расходы в виде курсовой разницы | 791 | 945 | 2315,15 | — | — | |
| расходы в виде комиссионного вознаграждения банку | 791 | 92 | 152,90 | — | — | |
В заключение хотелось пожелать, чтобы полученные знания помогали осознанно принимать решения при выборе деловых партнеров и способствовали развитию вашего бизнеса.
