Відображення в обліку операцій купівлі, продажу та обміну іноземної валюти
Ось уже декілька років практично не змінювалося законодавство, що регулює питання оподаткування та обліку валютних операцій, тому бухгалтери зі стажем упевнено відображають в обліку такі операції. А от для новачків, які раніше не працювали з валютою, корисно буде звернути увагу на основні моменти, пов’язані з оподаткуванням та відображенням в обліку операцій з іноземною валютою.
Ніна Костенко, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Податкові наслідки
Для правильного відображення в податковому обліку підприємства операцій з придбання та продажу іноземної валюти слід насамперед правильно визначити її балансову вартість.
Відповідно до
п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток у разі придбання іноземної валюти за гривні валові доходи та валові витрати не змінюються. При цьому балансовою вартістю придбаної іноземної валюти вважається сума гривень, сплачена платником податку у зв’язку з придбанням іноземної валюти (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють обмінні операції за дорученням такого платника).Отже, балансова вартість придбаної уповноваженим банком на МВРУ за гривні іноземної валюти в податковому обліку формується на підставі
комерційного курсу купівлі.Якщо ж
іноземна валюта надійшла у вигляді валютної виручки, то її балансова вартість визначається за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, який діяв на дату отримання (нарахування) доходу від продажу товарів на експорт (п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток), тобто на дату першої події: або на дату надходження валютної виручки, або на дату відвантаження товарів на експорт (надання послуг), залежно від того, яка подія відбулася раніше (докладніше див. 14). А якщо така валюта залишилася не проданою до кінця кварталу, то згідно з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток її балансова вартість перераховується на кінець кварталу виходячи з офіційного обмінного курсу НБУ.При
купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості проданої іноземної валюти (п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток).Операції з придбання валюти за гривні та обміну валют ніяк не відображаються ні на валових витратах, ні на валових доходах підприємства. Крім того, при обміні однієї іноземної валюти на іншу немає необхідності в розрахунку курсових різниць на дату обміну валют, адже балансова вартість іноземної валюти не змінюється.
У разі
продажу іноземної валюти валові доходи платника збільшуються на суму гривень, отриманих від продажу валюти (п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток). Слід звернути увагу, що на поточний рахунок гривневу суму може бути зараховано за вирахуванням комісійної винагороди банку, у складі валового доходу слід урахувати всю суму, виручену від продажу валюти, у тому числі й суму утриманої банком комісійної винагороди.У декларації з податку на прибуток
суму доходів, отриманих від продажу валюти, необхідно зазначити в рядку 01.6.При цьому валові витрати збільшуються на суму балансової вартості проданої іноземної валюти.
У декларації з податку на прибуток
вартість проданої валюти та комісійна винагорода банку відображаються у складі валових витрат у рядку 04.13.Якщо валюта надходила на рахунок кілька разів (при різних валютних курсах), підприємство може самостійно вибрати метод оцінки балансової вартості проданої валюти: або метод середньозваженої вартості, або метод ідентифікованої вартості (докладніше див. 14). Але протягом податкового року метод оцінки змінювати не можна (
п.п. 7.3.6 Закону про податок на прибуток).Ще раз підкреслимо: комісійна винагорода банку, утримана за проведення конверсійних (обмінних) операцій, до балансової вартості валюти не включається, а безпосередньо відноситься до складу валових витрат. На це прямо вказує
п.п. 7.3.7 Закону про податок на прибуток.Суми сплаченого при придбанні іноземної валюти
збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток підприємство має право включити до складу валових витрат. Відображаються такі витрати в рядку 04.6 декларації та рядку 04.6.16 додатка Р1 до декларації, який подається тільки разом з річною звітністю з податку на прибуток.
Валютна виручка для єдиноподатників
Щодо платників єдиного податку, то
ст. 1 Указу № 727 передбачено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).Отже, об’єкт оподаткування визначається за касовим методом. Але в цьому випадку слід звернути увагу, що іноземна валюта, зарахована на розподільний рахунок, не є виручкою. Вона стане такою тільки після надходження на поточний валютний рахунок підприємства. Такої ж думки дотримується ДПАУ у своїх консультаціях (див. «Вісник податкової служби», 2008, № 11, с. 29). До бази обкладення єдиним податком необхідно включати гривневий еквівалент отриманої іноземної валюти, розрахований за курсом НБУ, установленим на дату надходження валюти.
Окремого розгляду потребує випадок продажу валютної виручки з розподільного рахунка без зарахування її на поточний рахунок. Оскільки в цьому випадку валюта не надходить на поточний рахунок, її не можна вважати виручкою. Отже, базою для обкладення єдиним податком буде сума, отримана у гривні від продажу валюти за комерційним курсом, з урахуванням комісійної винагороди, утриманої банком за таку операцію. Наприклад, якщо на розподільний рахунок надійшло 1000 доларів США (курс НБУ на дату надходження — 4,85 грн./$), які було продано з розподільного рахунка без зарахування на поточний рахунок за комерційним курсом 4,80 грн./$. На поточний рахунок підприємства зараховано 4780,80 грн. (банк утримав комісійну винагороду в сумі 19,20 грн.). У цьому випадку база обкладення єдиним податком становитиме 4800 грн. ($1000 х 4,80 грн./$).
У разі продажу валюти, що
надійшла на валютний рахунок підприємства (гривневий еквівалент якої включено до бази обкладення єдиним податком), отримана сума гривень не є виручкою від продажу продукції (товарів, послуг) і не включається ні до бази обкладення єдиним податком, ні до загальної суми виручки, отриманої платником єдиного податку, для якої встановлено межу 1 млн грн. на рік для юридичних осіб і 500 тис. грн. — для фізичних осіб.
Відображення в бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку, на відміну від податкового обліку, зарахування іноземної валюти на баланс необхідно проводити за курсом НБУ, що діє на момент такого зарахування (
п. 5 П(С)БО 21).Різниця між вартістю валюти за курсом НБУ та за комерційним курсом не є курсовою різницею, оскільки останню в
п. 4 П(С)БО 21 визначено як різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (на різні дати). А валютним курсом зазначений документ вважає саме встановлений Нацбанком курс.Якщо курс НБУ на дату зарахування придбаної валюти вище ніж курс продажу, установлений банком, отримана позитивна різниця в бухгалтерському обліку визнається доходом. Вона відображається на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (якщо валюта придбавається для проведення платежів, що відносяться до операційної діяльності) або 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (якщо валюта придбавається для проведення інвестиційних або фінансових операцій), і списується відповідно на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» або 793 «Результат іншої звичайної діяльності».
Якщо комерційний курс перевищує курс НБУ, то така різниця відноситься до складу витрат і після відображення на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 977 «Інші витрати звичайної діяльності» також підлягає списанню на субрахунок 791 або 793 відповідно.
Комісійна винагорода, утримана банком, та сума збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з придбання іноземної валюти, у бухгалтерському обліку включаються до складу адміністративних витрат та відображаються на рахунку 92.
Для наочності розглянемо приклад відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з придбання іноземної валюти.
Приклад 1.
Для виконання зобов’язань за імпортним контрактом (операція відноситься до операційної діяльності) підприємству необхідно придбати 10000 доларів США, тому банку було перераховано 50000,00 грн. Офіційний курс НБУ на дату зарахування придбаної валюти становив 485,20 грн. за $100. При цьому в результаті торгів на МВРУ встановився курс продажу 480,00 грн. за $100. Утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,4 % від суми придбаної валюти та збір до Пенсійного фонду за ставкою 0,5 %, банк повернув залишок гривні на поточний рахунок підприємства.
Таблиця 1
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано гривні банку для купівлі валюти | 333 | 311 | 50000 | — | — |
| 2 | Віднесено на витрати утриманий банком збір на пенсійне страхування ($10000 х 4,8 грн./$) х 0,5 % = 240 грн. | 651 | 333 | 240 | — | 240 |
| 3 | Відображено витрати на сплату комісійної винагороди | 377 | 333 | 192 | — | 192 |
| 4 | Зараховано на валютний рахунок придбану іноземну валюту за курсом НБУ ($10000 х 4,852 грн./$) = 48520 грн. | 312 | 333 | $10000 | — | — |
| Балансова вартість придбаної валюти в податковому обліку дорівнює ($10000 х 4,8 грн./$) = 48000,00 грн. | ||||||
| 5 | Відображено дохід, отриманий за рахунок перевищення курсу НБУ над курсом, за яким придбано валюту | 333 | 719 | 520 | — | — |
| 6 | Зараховано залишок грошових коштів після купівлі валюти | 311 | 333 | 1568 | — | — |
| 7 | Наприкінці звітного періоду списуємо на фінансовий результат суми: — доходів; — витрат (240 + 192) | 719 | 791 | 520 | — | — |
Щоб проілюструвати особливості податкового та бухгалтерського обліку операцій з обміну одного виду іноземної валюти на інший розглянемо умовний приклад такої операції.
Приклад 2.
Підприємству для виконання зобов’язань за договором з нерезидентом потрібно 5000 євро. Прийнято рішення про придбання цієї валюти за рахунок наявних на поточному рахунку доларів США, які надійшли при курсі НБУ — 505 грн./$. Для цього уповноваженому банку перераховано $7900. Комісійна винагорода банку за конвертацію становить 0,5 % від суми придбаної валюти. У заявці на придбання валюти підприємство зазначило максимальний курс купівлі — 1,58 $/Ђ . Того ж дня банк зарахував на валютний рахунок підприємства 5000 євро.Курс НБУ на дату конвертації склав:
— 763,48 грн. за 100 євро;
— 485,0 грн. за 100 доларів США.
Фактичний курс купівлі склав — 1,575 $ за 1
Ђ .Сума комісійної винагороди банку — 190,87 грн. (0,5 %
х Ђ5000 х 7,6348 : 100 %).Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку буде відображено такими записами:
Таблиця 2
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано 7900 доларів США для купівлі 5000 євро | 334 | 312/$ | $7900 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю на суму перерахованих для продажу доларів США ((4,85 - 5,05) грн./$ х $7900 = -1580 грн.) | 945 | 312/$ | 1580 | — | — |
| 3 | Перераховано комісійну винагороду банку за конвертацію валюти | 685 | 311 | 190,87 | — | 190,87 |
| 4 | Зараховано придбані євро на валютний рахунок та відображено дохід від продажу доларів США (курс НБУ — 7,6348 грн./ Ђ) | 312/ Ђ | 711 | Ђ 500038174,0 | — | — |
| 5 | Списано на витрати собівартість проданих доларів США | 942 | 334 | 38193,75 | — | — |
| 6 | Повернено невикористані долари на валютний рахунок підприємства | 312/$ | 334 | $25 | — | — |
| 7 | Наприкінці звітного періоду списуємо на фінансовий результат доходи і витрати, пов’язані з конвертацією | 711 | 791 | 38174,0 | — | — |
Сума отриманої виручки від
продажу іноземної валюти в бухгалтерському обліку відображається на субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти». Слід зауважити, що за кредитом цього субрахунку повинна відображатися повна сума виручки з урахуванням утриманої банком комісійної винагороди.Балансова вартість реалізованої іноземної валюти (визначена за курсом НБУ на дату продажу) відображається на субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти».
Сума комісійної винагороди банку включається до складу адміністративних витрат (рахунок 92).
Детально розібратися в нюансах відображення операції з продажу іноземної валюти допоможе умовний приклад.
Приклад 3.
На поточному рахунку підприємства обліковується залишок валютної виручки — 10000 євро. Їх бухгалтерська балансова вартість дорівнює 78663,85 грн. (курс НБУ на дату надходження валюти — 786,6385 грн. за 100 євро). Надходження валютної виручки було першою подією, тому в податковому обліку балансова вартість валюти також визначається за курсом НБУ на дату надходження (квартал, в якому надійшла виручка, ще не закінчився) і дорівнює 78663,85 грн.За дорученням підприємства уповноважений банк продав іноземну валюту на МВРУ за комерційним курсом 764,50 грн. за 100 євро. Курс НБУ на дату здійснення операції склав 763,4870 грн. за 100 євро.
Після продажу валюти банк перерахував на поточний рахунок підприємства виручку, попередньо утримавши з неї комісійну винагороду (0,2 %) у сумі 152,90 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції необхідно відобразити такими записами:
Таблиця 3
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано з поточного рахунка іноземну валюту для продажу ( Ђ10000 х 7,63487 грн./ Ђ = 76348,70 грн.) | 334 | 312 | Ђ 1000076348,70 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю (7,63487 - 7,866385) грн./ Ђ х Ђ10000 = = -2315,15 грн. | 945 | 312 | 2315,15 | — | — |
| 3 | Відображено дохід від продажу іноземної валюти | 377 | 711 | 76450,00 | 76450,00 | 78663,85 |
| 4 | Списано собівартість проданої валюти | 942 | 334 | Ђ 1000076348,70 | — | — |
| 5 | Нараховано та списано на витрати суму комісійної винагороди банку | 685 | 377 | 152,90 | — | 152,9 |
| 6 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) | 311 | 377 | 76297,10 | — | — |
| 7 | Віднесено на фінансові результати: | |||||
| доходи від продажу іноземної валюти | 711 | 791 | 76450,00 | — | — | |
| собівартість реалізованої іноземної валюти | 791 | 942 | 76348,70 | — | — | |
| витрати у вигляді курсової різниці | 791 | 945 | 2315,15 | — | — | |
| витрати у вигляді комісійної винагороди банку | 791 | 92 | 152,90 | — | — | |
Сподіваємося, що отримані знання допоможуть усвідомлено приймати рішення при виборі ділових партнерів та сприятимуть розвитку вашого бізнесу.
