Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Курсовые разницы: отражаем в учете

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2008/№ 51
В избранном В избранное
Печать
Статья

Курсовые разницы: отражаем в учете

 

Как известно, учет инвалютных операций ведется и в валютном, и в гривневом выражении. Вместе с тем колебания валютного курса приводят к изменчивости стоимости иностранной валюты по отношению к гривне. О возникающих в связи с этим курсовых разницах и особенностях их учета мы сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Сразу укажем, что учет курсовых разниц в бухгалтерском и в налоговом учете не одинаков и имеет свои особенности. Так, к примеру, курсовая разница, отраженная в бухучете, может вовсе не отражаться в учете налоговом. Рассмотрим эти моменты подробнее. И начнем с учета бухгалтерского.

 

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Определение понятия «курсовая разница» можно встретить в

п. 4 П(С)БУ 21.

Курсовая разница

— это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Таким образом, причина возникновения курсовой разницы, как видим, заключается в изменении валютного курса. Вместе с тем даже при изменении валютного курса курсовые разницы в бухучете будут возникать далеко не всегда.

По каким инвалютным статьям баланса рассчитываются курсовые разницы?

Важно помнить, что в бухгалтерском учете курсовые разницы определяются только по монетарным статьям в иностранной валюте. Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). Иначе говоря, монетарными можно назвать «денежные» статьи баланса — как непосредственно статьи об имеющихся у предприятия денежных средствах в инвалюте, так и статьи о валютной задолженности , которая должна быть погашена денежными валютными средствами. К примеру: предприятию на валютный счет поступила выручка в инвалюте; или, отгрузив товар зарубежному покупателю, возникла денежная валютная задолженность покупателя перед предприятием по оплате такого товара (дебиторская денежная задолженность в инвалюте); или, наоборот, получив товар, предприятие само выступает в роли должника и имеет задолженность в инвалюте перед зарубежным поставщиком (кредиторская денежная задолженность в инвалюте) — все эти статьи являются монетарными и по ним в бухгалтерском учете будут рассчитываться курсовые разницы.

А вот все другие статьи баланса считаются

немонетарными и курсовые разницы по ним не определяются. Так, к примеру, курсовые разницы не будут определяться по бартерным ВЭД-договорам, по товарной задолженности: дебиторской (возникшей, после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику) или кредиторской (возникшей после получения предоплаты в инвалюте) и т. п.

Когда возникают курсовые разницы?

Далее выясним: когда же рассчитывают курсовые разницы в бухгалтерском учете? Ответ на этот вопрос содержится в п. 8 П(С)БУ 21. Так, согласно этому пункту курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте определяются:

— (1) — на дату осуществления расчетов;

— (2) — на дату баланса (по монетарным статьям, числящимся на конец квартала).

Как видим,

П(С)БУ 21 выделяет два случая, при которых рассчитываются курсовые разницы. Так, если у предприятия есть валюта или задолженность в инвалюте, то курсовые разницы по таким монетарным статьям будут рассчитываться ежеквартально (на дату составления финансовой отчетности, т. е. на последний день отчетного квартала), а также на момент осуществления расчетов (выбытия валюты или, к примеру, погашения денежной задолженности — получения/перечисления оплаты в инвалюте).

Отражение в бухгалтерском учете.

Отражение курсовых разниц в учете зависит от того, собственно, с какими операциями они связаны и к какому осуществляемому виду деятельности они фактически относятся. В связи с этим возникающие курсовые разницы условно можно разделить на:

операционные — возникают по валютным операциям, связанным с операционной деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 714 «Доход от операционной курсовой разницы», 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);

неоперационные — возникают по валютным операциям, связанным с инвестиционной или финансовой деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

При этом поскольку для расчета курсовых разниц используется курс НБУ, действующий на соответствующую дату, то:

— в случае роста курса НБУ возникает

положительная курсовая разница, включаемая в доходы (Дт 312, 362,... — Кт 714, 744);

— в случае снижения курса НБУ возникает

отрицательная курсовая разница, списываемая на расходы (Дт 945, 974 — Кт 312, 632...).

Разницы, возникающие при покупке валюты, не являются курсовыми.

Отдельно скажем о приобретении валюты. Так, разницы, возникающие при покупке инвалюты в связи с отличием курса НБУ от коммерческого курса, с точки зрения П(С)БУ 21 курсовыми не являются. Повторим, что курсовой согласно п. 4 П(С)БУ 21 считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах. Под валютным же курсом, в свою очередь, п. 3 П(С)БУ 21 понимает установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. Как видим, для определения курсовых разниц важен именно курс НБУ и его изменение. Вместе с тем в момент приобретения валюты изменения курса НБУ как такового не происходит. Поэтому разница, возникающая между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (т. е. курсу, по которому валюта покупалась фактически), не является в понимании П(С)БУ 21 курсовой разницей. Тем не менее, учитывая, что возникшая в результате расхождения таких курсов разница может быть как положительной, так и отрицательной, в бухгалтерском учете она отражается с отнесением на расходы или доходы периода:

— если при покупке валюты коммерческий курс превышает курс НБУ, то возникающая отрицательная разница включается в расходы (Дт 949, 977 — Кт 333);

— если при покупке валюты курс НБУ выше сложившегося коммерческого курса, то возникшая положительная курсовая разница признается доходом (Дт 333 — Кт 719, 746).

 

Налоговый учет курсовых разниц

В налоговом учете операции с инвалютой, как известно, регулируются

п. 7.3 Закона о налоге на прибыль.

Что подлежит пересчету в налоговом учете?

Заметим, что в отличие от бухгалтерского учета понятием «курсовые разницы» Закон о налоге на прибыль не оперирует, в нем встречается только такой термин, как «результат пересчета балансовой стоимости» (правда, на практике такой налоговый пересчет бухгалтеры все равно называют «курсовыми разницами»). При этом в целях налогового учета такому пересчету согласно п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль подлежит балансовая стоимость:

иностранной валюты, учитываемой на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе (полученной как аванс или выручка или вследствие проведения каких-либо других операций, включая прямые или портфельные инвестиции);

задолженности в иностранной валюте. В данном случае хотим обратить внимание, что под задолженностью в иностранной валюте, балансовая стоимость которой подлежит пересчету, в целях налогового учета понимается не любая задолженность, а согласно абзацу шестому п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль только следующие виды задолженности:

— основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);

— сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

— стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга;

— платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

— балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами этого

Закона.

Итак, как видим, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) пересчитывается иностранная

валюта. А вот что касается задолженности, выраженной в инвалюте, то в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете подлежат пересчету только некоторые ее виды (перечисленные выше). В связи с этим заметим, что в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль не названа (как подлежащая пересчету) задолженность в инвалюте за отгруженные и оприходованные товары (а также выполненные и полученные работы/услуги). Из этого следует, что в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) не требуют пересчета:

— денежная задолженность в инвалюте покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги) (дебиторская валютная задолженность);

— денежная задолженность в инвалюте перед продавцом за полученные от него товары (работы, услуги)(кредиторская валютная задолженность).

Ну и, конечно же, не подлежит пересчету в налоговом учете (как и в бухгалтерском) товарная задолженность: ни дебиторская (возникшая, после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику), ни кредиторская (возникшая после получения предоплаты в инвалюте). Поэтому курсовые разницы по ней не возникают.

 

Когда производится пересчет балансовой стоимости?

Согласно

п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете пересчитывается балансовая стоимость (БС):

а) БС

задолженности в иностранной валюте:

— на момент продажи (погашения) в течение отчетного периода;

— на дату окончания отчетного периода (напомним, если у налогоплательщика на конец отчетного периода имеется инвалюта или задолженность в инвалюте, то она считается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному)

курсу НБУ, действовавшему в этот день);

б) БС

инвалюты:

— на дату окончания отчетного периода.

Заметим, что

балансовая стоимость числящейся на конец отчетного периода на счетах плательщика инвалюты, пересчитанной на последний день такого отчетного периода, впоследствии при выбытии такой валюты в налоговом учете не пересчитывается, т. е. курсовых разниц при ее выбытии не возникнет. Ну и, конечно, не возникнет курсовой разницы в случае, если поступившая в течение отчетного периода валюта до конца такого периода оказалась использованной (израсходованной).

Отражение результатов пересчета в налоговом учете.

Если по итогам проведения пересчета возникает:

— положительная разница — БС валюты (задолженности в инвалюте) на момент пересчета превышает БС валюты (задолженности в инвалюте) на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые доходы кредитора (прибыль) и валовые расходы дебитора (убыток);

— отрицательная разница — БС валюты (задолженности в инвалюте) на момент пересчета меньше БС валюты (задолженности в инвалюте) на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые расходы кредитора (убыток) и валовые доходы дебитора (прибыль).

При этом результаты пересчета, включаемые:

— в валовые доходы — отражаются по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль;

— в валовые расходы — отражаются по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.

А теперь обобщим все сказанное выше об учете курсовых разниц в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) в табличной форме (см. табл. на с. 36-37).

Порядок учета курсовых разниц рассмотрим на примере.

Пример.

26.03.2008 г. получена (зачислена на распределительный счет) выручка (предоплата) от нерезидента (предоплата за товар) в сумме 10000 евро (по курсу НБУ — 7,862345 грн. за 1 евро). 27.03.2008 г. выручка зачислена на валютный счет предприятия (по курсу НБУ — 7,933550 грн. за 1 евро).

Полученная валютная выручка осталась неиспользованной (числилась на балансе предприятия) на конец I квартала 2008 года (курс НБУ на 31.03.2008 г. — 7,976980 грн. за 1 евро). В связи с этим на конец отчетного периода по ней были рассчитаны курсовые разницы. На конец I квартала товар нерезиденту еще не отгружен.

В учете операции отразятся следующим образом:

 

Учет курсовых разниц (КР)

Возникновение (+) / невозникновение (-) КР

Иностранная валюта

Задолженность в инвалюте

операция

БУ

НУ

операция

БУ

НУ

1

2

3

4

5

6

Что подлежит перерасчету

Перерасчету с целью определения КР подлежат

монетарные статьи баланса, в частности статьи о денежных средствах в инвалюте (п. 7 — 8 П(С)БУ 21)

Перерасчету подлежит балансовая стоимость (БС)

иностранной валюты, учитываемой на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль)

Что подлежит перерасчету

Перерасчету с целью определения КР подлежат

монетарные статьи баланса, в частности статьи о денежной задолженности в инвалюте, т. е. выраженная в инвалюте: — дебиторская задолженность за товары (работы, услуги); — кредиторская задолженность за товары (работы, услуги) (пп. 7 — 8 П(С)БУ 21)

Перерасчету подлежит балансовая стоимость (БС)

задолженности в иностранной валюте. При этом под такой задолженностью в целях налогообложения понимается исключительно: — основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада); — сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода; — стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга; — платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода; — балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами этого Закона. (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль)

Покупка валюты

— КР не возникает; разница, возникающая в связи с отличием курса НБУ от коммерческого курса

не считается в понимании П(С)БУ 21 курсовой

— (определяется БС валюты, КР не возникает)

Возникновение задолженности в инвалюте

— (КР не возникает)

— (КР не возникает)

Пересчет на конец отчетного периода

+ (возникает КР)

+ (БС валюты пересчитывается, возникает КР)

Пересчет на конец отчетного периода

+ (возникает КР)

+ (БС задолженности в инвалюте пересчитывается, возникает КР)

Пересчет на дату осуществления расчетов

+ (возникает КР)

— (валюта выбывает по БС, КР не возникает)

Пересчет на дату осуществления расчетов

+ (возникает КР)

+ (БС задолженности в инвалюте пересчитывается, возникает КР)

Продажа валюты

+ (возникает КР)

— (валюта выбывает по БС, КР не возникает)

 

 

Возникновение курсовых разниц по валютной выручке, числящейся на балансе на конец отчетного периода

Дата

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн. /

Ђ

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

26.03.2008 г.

Получена выручка от нерезидента

314

681

78623,45 грн.

Ђ10000

78623, 45

(курс НБУ — 7,862345 грн. за

Ђ1)

27.03.2008 г.

Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия

312

314

78623,45 грн.

Ђ10000

(курс НБУ — 7,933550 грн. за

Ђ1)

Отражена курсовая разница
КР =

Ђ10000 х (7,933550 грн./Ђ - 7,862345 грн./Ђ) =
=
712,05 грн.

312

714

712,05 грн.*

— *

* Возникшая положительная курсовая разница отражается только в бухгалтерском учете (как курсовая разница, возникшая на дату осуществления расчетов), и в налоговом учете не отражается.

31.03.2008 г.

На конец отчетного периода определена курсовая разница по остатку валюты на текущем счете предприятия

312

714

434,30 грн.*

1146,35*

(курс НБУ — 7,976980 грн. за

Ђ1)

КР =

Ђ10000 х (7,976980 грн./Ђ - 7,933550 грн./Ђ) =
 = 434,30 грн.

* Возникшая положительная курсовая разница отражается в бухгалтерском учете (с включением в доходы периода) и в налоговом учете (с включением в валовые доходы). При этом в налоговом учете КР определяется как: КР =

Ђ10000 х (7,976980 грн./Ђ - 7,862345 грн./Ђ) = 1146,35 грн. Что касается возникшей у предприятия в результате осуществления таких операции товарной задолженности в инвалюте перед нерезидентом (Кт 681), то она не пересчитывается ни в бухгалтерском учете (является немонетарной статьей баланса), ни в налоговом учете (не соответствует понятию задолженности в понимании п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль), поэтому курсовые разницы по ней не определяются.

 

Курсовые разницы у единоналожника

И в заключение остановимся еще на одном вопросе — учете курсовых разницах единоналожником (юрлицом). Причина тому — существующее мнение контролирующих органов. Дело в том, что в своих разъяснениях налоговики указывают на необходимость включения единоналожником возникающих курсовых разниц

в базу обложения единым налогом (при этом интересно, что налоговики рассматривают в связи с этим только одну ситуацию — необходимость обложения единым налогом положительной курсовой разницы, и не говорят, к примеру, о необходимости уменьшения базы налогообложения в случае если такая разница, предположим, окажется отрицательной).

Так, в связи с этим хотим отметить

письмо ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5799/6/15-0416, в котором указывалось, что для определения базы обложения единым налогом необходимо учитывать все средства, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, включая суммы положительной курсовой разницы. Аналогичные выводы можно встретить и в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 16 и 2005, № 28

Однако мы не можем с этим согласиться. Как известно, базой обложения единым налогом согласно

ст. 1 Указа № 727 является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — сумма, фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу от осуществления операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому считаем, что поступающая валюта должна облагаться налогом в момент ее зачисления на текущий (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11) счет единоналожника по действующему в этот момент курсу, и в дальнейшем рассчитываемые по ней в бухгалтерском учете курсовые разницы на базу обложения единым налогом уже повлиять не могут. Тем более что сам по себе бухгалтерский расчет курсовых разниц при этом какого-либо движения денежных средств по счету единоналожника за собой не влечет (а это, как отмечалось, — главное условие возникновения объекта налогообложения). Таким образом, поскольку возникающие курсовые разницы увеличением денежных средств единоналожника не сопровождаются, то в данном случае и появившийся бухгалтерский доход к базе обложения единым налогом никакого отношения иметь не может.

В связи с этим хотим также отметить мнение Госкомпредпринимательства, который в свое время в

информационном письме от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 отмечал, что валютные средства, поступающие на валютный счет или в кассу предприятия, пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления и включаются в объект обложения единым налогом. При этом в том же письме указывалось, что субъекты предпринимательства для обложения единым налогом суммы внереализационных доходов учитывать не должны, так как в объект налогообложения у них попадают только поступления от продажи продукции (товаров, работ, услуг), основных фондов и выручка от прочей реализации.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно