Курсові різниці: відображаємо в обліку
Як відомо, облік інвалютних операцій ведеться й у валютному, й у гривневому виразі. Разом з тим коливання валютного курсу призводить до мінливості вартості іноземної валюти щодо гривні. Про курсові різниці, що виникають у зв’язку з цим, та особливості їх обліку і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відразу зауважимо, що облік курсових різниць у бухгалтерському та податковому обліку не однаковий і має свої особливості. Так, наприклад, курсова різниця, відображена в бухобліку, може зовсім не відображатися в обліку податковому. Розглянемо ці моменти докладніше. І почнемо з обліку бухгалтерського.
Бухгалтерський облік курсових різниць
Визначення поняття «курсова різниця» наведено в
п. 4 П(С)БО 21.Курсова різниця
— це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Отже, причина виникнення курсової різниці, як бачимо, полягає у зміні валютного курсу. Разом з тим навіть при зміні валютного курсу курсові різниці в бухобліку виникатимуть далеко не завжди.За якими інвалютними статтями балансу розраховуються курсові різниці?
Важливо пам’ятати, що в бухгалтерському обліку курсові різниці визначаються тільки за монетарними статтями в іноземній валюті. Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про активи й зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Інакше кажучи, монетарними можна назвати «грошові» статті балансу — як безпосередньо статті про наявні в підприємства грошові кошти в інвалюті, так і статті про валютну заборгованість, яку має бути погашено грошовими валютними коштами. Наприклад: підприємству на валютний рахунок надійшла виручка в інвалюті; або, відвантаживши товар зарубіжному покупцю, виникла грошова валютна заборгованість покупця перед підприємством з оплати такого товару (дебіторська грошова заборгованість в інвалюті); або навпаки, отримавши товар, підприємство саме виступає в ролі боржника і має заборгованість в інвалюті перед зарубіжним постачальником (кредиторська грошова заборгованість в інвалюті) — усі ці статті є монетарними і за ними в бухгалтерському обліку розраховуватимуться курсові різниці.А от усі інші статті балансу вважаються
немонетарними і курсові різниці щодо них не визначаються. Так, наприклад, курсові різниці не визначатимуться щодо бартерних ЗЕД-договорів, щодо товарної заборгованості: дебіторської (яка виникла після перерахування передоплати в інвалюті зарубіжному постачальнику) або кредиторської (що виникла після отримання передоплати в інвалюті) тощо.Коли виникають курсові різниці?
З’ясуємо: коли ж розраховують курсові різниці в бухгалтерському обліку? Відповідь на це запитання міститься в п. 8 П(С)БО 21. Так, згідно з цим пунктом курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті визначаються:— (1) — на дату здійснення розрахунків;
— (2) — на дату балансу (за монетарними статтями, що значаться на кінець кварталу).
Як бачимо,
П(С)БО 21 виділяє два випадки, при яких розраховуються курсові різниці. Так, якщо в підприємства є валюта або заборгованість в інвалюті, то курсові різниці за такими монетарними статтями розраховуватимуться щоквартально (на дату складання фінансової звітності, тобто на останній день звітного кварталу), а також на момент здійснення розрахунків (вибуття валюти або, наприклад, погашення грошової заборгованості — отримання/перерахування оплати в інвалюті).Відображення в бухгалтерському обліку.
Відображення курсових різниць в обліку залежить від того, з якими операціями вони пов’язані і до якого виду діяльності, що провадиться, фактично відносяться. У зв’язку з цим курсові різниці, що виникають, умовно можна поділити на:—
операційні — виникають за валютними операціями, пов’язаними з операційною діяльністю (відображаються з використанням субрахунків: 714 «Дохід від операційної курсової різниці», 945 «Втрати від операційної курсової різниці»);—
неопераційні — виникають за валютними операціями, пов’язаними з інвестиційною або фінансовою діяльністю (відображаються з використанням субрахунків: 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).При цьому оскільки для розрахунку курсових різниць використовується курс НБУ, що діє на відповідну дату, то:
— у разі зростання курсу НБУ виникає
позитивна курсова різниця, що включається до доходів (Дт 312, 362... — Кт 714, 744);— у разі зниження курсу НБУ виникає
від’ємна курсова різниця, що списується на витрати (Дт 945, 974 — Кт 312, 632...).Різниці, що виникають при придбанні валюти, не є курсовими.
Окремо зазначимо випадок придбання валюти. Так, різниці, що виникають при придбанні інвалюти у зв’язку з відмінністю курсу НБУ від комерційного курсу, з точки зору П(С)БО 21 не є курсовими. Зауважимо, що курсовою згідно з п. 4 П(С)БО 21 вважається різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Під валютним же курсом, у свою чергу, п. 3 П(С)БО 21розуміє встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Як бачимо, для визначення курсових різниць важливий саме курс НБУ та його зміна. Разом з тим у момент придбання валюти зміни курсу НБУ не відбувається. Отже, різниця, що виникає між вартістю валюти за курсом НБУ та за комерційним курсом (тобто курсом, за яким валюта придбавалася фактично), не є в розумінні П(С)БО 21 курсовою різницею. Проте, ураховуючи, що різниця, яка виникла в результаті розбіжності таких курсів може бути як позитивною, так і від’ємною, у бухгалтерському обліку вона відображається з віднесенням до витрат або доходів періоду:
— якщо при придбанні валюти комерційний курс перевищує курс НБУ, то від’ємна різниця, що виникає, включається до витрат (Дт 949, 977 — Кт 333);
— якщо при придбанні валюти курс НБУ вище комерційного курсу, що склався, то позитивна курсова різниця, яка виникла, визнається доходом Дт 333 — Кт 719, 746).
Податковий облік курсових різниць
У податковому обліку операції з інвалютою, як відомо, регулюються
п. 7.3 Закону про податок на прибуток.Що підлягає перерахунку в податковому обліку?
Зауважимо, що на відміну від бухгалтерського обліку поняттям «курсові різниці» Закон про податок на прибуток не оперує, а в ньому зустрічається тільки такий термін, як «результат перерахунку балансової вартості» (щоправда, на практиці такий податковий перерахунок бухгалтери так само називають «курсовими різницями»). При цьому в цілях податкового обліку такому перерахунку згідно з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток підлягає балансова вартість:—
іноземної валюти, що обліковується на банківських рахунках платника податків або в його касі (отриманої як аванс чи виручка або внаслідок проведення будь-яких інших операцій, включаючи прямі або портфельні інвестиції);—
заборгованості в іноземній валюті. У цьому випадку варто звернути увагу, що під заборгованістю в іноземній валюті, балансова вартість якої підлягає перерахунку, у цілях податкового обліку розуміється не будь-яка заборгованість, а згідно з абзацом шостим п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток тільки такі види заборгованості:— основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (внеску);
— сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (внеску), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
— вартість (непогашена частина вартості) об’єкта фінансового лізингу;
— платежі за такий об’єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
— балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього
Закону.Отже, як бачимо, у податковому обліку (так само, як і в бухгалтерському) перераховується іноземна
валюта. А от щодо заборгованості, вираженої в інвалюті, то, на відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку підлягають перерахунку тільки деякі її види (перелічені вище). У зв’язку з цим зауважимо, що в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток не названа (як така, що підлягає перерахунку) заборгованість в інвалюті за відвантажені та оприбутковані товари (а також виконані та отримані роботи/послуги). З цього випливє, що в податковому обліку (на відміну від обліку бухгалтерського) не потребує перерахунку:— грошова заборгованість в інвалюті покупця за відвантажені йому товари (роботи, послуги) (дебіторська валютна заборгованість);
— грошова заборгованість в інвалюті перед продавцем за отримані від нього товари (роботи, послуги)(кредиторська валютна заборгованість).
Ну і, звичайно ж, не підлягає перерахунку в податковому обліку (як і в бухгалтерському) товарна заборгованість: ні дебіторська (що виникла, після перерахування передоплати в інвалюті зарубіжному постачальнику), ні кредиторська (яка виникла після отримання передоплати в інвалюті). Тому курсові різниці щодо неї не виникають.
Коли провадиться перерахунок балансової вартості ?
Згідно з
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток в податковому обліку перераховується балансова вартість (БВ):а) БВ
заборгованості в іноземній валюті:— на момент продажу (погашення) протягом звітного періоду;
— на дату закінчення звітного періоду (нагадаємо, якщо у платника податків на кінець звітного періоду є інвалюта або заборгованість в інвалюті, то вона вважається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним)
курсом НБУ, що діяв цього дня);б) БВ
інвалюти:— на дату закінчення звітного періоду.
Зауважимо, що
балансова вартість інвалюти, що значиться на кінець звітного періоду на рахунках платника, перерахована на останній день такого звітного періоду, згодом при вибутті такої валюти в податковому обліку не перераховується, тобто курсових різниць при її вибутті не виникне. І, звичайно, не виникне курсової різниці у випадку, якщо валюта, що надійшла протягом звітного періоду, до кінця такого періоду виявилася використаною (витраченою).Відображення результатів перерахунку в податковому обліку.
Якщо за підсумками проведення перерахунку виникає:— позитивна різниця — БВ валюти (заборгованості в інвалюті) на момент перерахунку перевищує БВ валюти (заборгованості в інвалюті) на початок звітного періоду (на дату її виникнення), — то в податковому обліку вона включається до валових доходів кредитора (прибуток) та валових витрат дебітора (збиток);
— від’ємна різниця — БВ валюти (заборгованості в інвалюті) на момент перерахунку менше БВ валюти (заборгованості в інвалюті) на початок звітного періоду (на дату її виникнення), — то в податковому обліку вона включається до валових витрат кредитора (збиток) та валових доходів дебітора (прибуток).
При цьому результати перерахунку, що включаються:
— до валових доходів — відображаються в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток;
— до валових витрат — відображаються в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.
А зараз узагальнимо все викладене вище про облік курсових різниць у бухгалтерському обліку (БО) та податковому обліку (ПО) в табличній формі (див. табл. на с. 36–37).
Порядок обліку курсових різниць розглянемо на прикладі.
Приклад.
26.03.2008 р. отримано (зараховано на розподільний рахунок) виручку (передоплату) від нерезидента (передоплату за товар) у сумі 10000 євро (за курсом НБУ — 7,862345 грн. за 1 євро). 27.03.2008 р. виручку зараховано на валютний рахунок підприємства (за курсом НБУ — 7,933550 грн. за 1 євро).Отримана валютна виручка залишилася невикористаною (значилася на балансі підприємства) на кінець 1 кварталу 2008 року (курс НБУ на 31.03.2008 р. — 7,976980 грн. за 1 євро). У зв’язку з цим на кінець звітного періоду щодо неї було розраховано курсові різниці. На кінець 1 кварталу товар нерезиденту ще не відвантажено.
В обліку операції відобразяться так:
Облік курсових різниць (КР)
| Виникнення (+) / невиникнення (-) КР | |||||
| Іноземна валюта | Заборгованість в інвалюті | ||||
| операція | БО | ПО | операція | БО | ПО |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Що підлягає перерахунку | Перерахунку з метою визначення КР підлягають монетарні статті балансу, зокрема статті про грошові кошти в інвалюті(пп. 7 — 8 П(С)БО 21) | Перерахунку підлягає балансова вартість (БВ) іноземної валюти, яка обліковується на банківських рахунках платника податків або в його касі(п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток) | Що підлягає перерахунку | Перерахунку з метою визначення КР підлягають монетарні статті балансу, зокрема статті про грошову заборгованість в інвалюті, тобто виражені в інвалюті: — дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги); — кредиторська заборгованість за товари (роботи, послуги) (пп. 7 — 8 П(С)БО 21) | Перерахунку підлягає балансова вартість (БВ) заборгованості в іноземній валюті. При цьому під такою заборгованістю в цілях оподаткування розуміється виключно: — основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (внеску); — сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (внеску), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; — вартість (непогашена частина вартості) об’єкта фінансового лізингу; — платежі за такий об’єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; — балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону. (п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток) |
| Купівля валюти | — КР не виникає; різниця, що виникає у зв’язку з відмінністю курсу НБУ від комерційного курсу не вважається в розумінні П(С)БО 21 курсовою | — (визначається БВ валюти, КР не виникає) | Виникнення заборгованості в інвалюті | — (КР не виникає) | — (КР не виникає) |
| Перерахунок на кінець звітного періоду | + (виникає КР) | + (БВ валюти перераховується, виникає КР) | Перерахунок на кінець звітного періоду | + (виникає КР) | + (БВ заборгованості в інвалюті перераховується, виникає КР) |
| Перерахунок на дату здійснення розрахунків | + (виникає КР) | — (валюта вибуває за БВ, КР не виникає) | Перерахунок на дату здійснення розрахунків | + (виникає КР) | + (БВ заборгованості в інвалюті перераховується, виникає КР) |
| Продаж валюти | + (виникає КР) | — (валюта вибуває за БВ, КР не виникає) | |||
Виникнення курсових різниць за валютною виручкою, що значиться на балансі на кінець звітного періоду
| Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. / Ђ | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 26.03.2008 р. | Отримано виручку від нерезидента | 314 | 681 | 78623,45 грн. Ђ10000 | 78623,45 | — |
| (курс НБУ — 7,862345 грн. за Ђ1) | ||||||
| 27.03.2008 р. | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства | 312 | 314 | 78623,45 грн. Ђ10000 | — | — |
| (курс НБУ — 7,933550 грн. за Ђ1) | ||||||
| Відображено курсову різницю = 712,05 грн. | 312 | 714 | 712,05 грн.* | — * | — | |
| * Позитивна курсова різниця, що виникла, відображається тільки в бухгалтерському обліку (як курсова різниця, що виникла на дату здійснення розрахунків), і в податковому обліку не відображається. | ||||||
| 31.03.2008 р. | На кінець звітного періоду визначено курсову різницю щодо залишку валюти на поточному рахунку підприємства | 312 | 714 | 434,30 грн.* | 1146,35* | — |
| (курс НБУ — 7,976980 грн. за Ђ1) | ||||||
| КР = Ђ10000 х (7,976980 грн./Ђ - 7,933550 грн./Ђ) == 434,30 грн. | ||||||
| * Позитивна курсова різниця, що виникла, відображається в бухгалтерському обліку (з включенням до доходів періоду) та в податковому обліку (з включенням до валових доходів). При цьому в податковому обліку КР визначається як: КР = Ђ10000 хх (7,976980 грн./Ђ - 7,862345 грн./Ђ) = 1146,35 грн. Щодо товарної заборгованості в інвалюті перед нерезидентом (Кт 681), яка виникла в підприємства в результаті здійснення таких операції, то вона не перераховується ні в бухгалтерському обліку (є немонетарною статтею балансу), ні в податковому обліку (не відповідає поняттю заборгованості в розумінні п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток), тому курсові різниці щодо неї не визначаються. | ||||||
Курсові різниці в єдиноподатника
І на завершення варто зупинитися окремо ще на одному питанні — обліку курсових різниць єдиноподатником (юрособою). Причина тому — думка контролюючих органів, що існує. Річ у тім, що у своїх роз’ясненнях податківці вказують на необхідність включення єдиноподатником курсових різниць, що виникають,
до бази обкладення єдиним податком (при цьому цікаво, що податківці розглядають у зв’язку з цим тільки одну ситуацію — необхідність обкладення єдиним податком позитивної курсової різниці, і не говорять, наприклад, про необхідність зменшення бази оподаткування, якщо така різниця, припустимо, виявиться від’ємною).У зв’язку з цим варто відзначити
лист ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416, в якому зазначалося, що для визначення бази обкладення єдиним податком необхідно враховувати всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок та до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, уключаючи суми позитивної курсової різниці. Аналогічні висновки можна зустріти і в консультаціях у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 16; 2005, № 28.Однак ми не можемо з цим погодитися. Як відомо, базою обкладення єдиним податком згідно зі
ст. 1 Указу № 727 є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — сума, фактично отримана на розрахунковий рахунок або (та) до каси від здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тому вважаємо, що валюта, яка надходить, повинна оподатковуватися в момент її зарахування на поточний (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11) рахунок єдиноподатника за курсом, діючим у цей момент, і що в подальшому курсові різниці, які розраховуються за нею в бухгалтерському обліку, на базу обкладення єдиним податком уже вплинути не можуть. Тим більше, що сам по собі бухгалтерський розрахунок курсових різниць при цьому будь-якого руху грошових коштів за рахунком єдиноподатника за собою не тягне (а це, як зазначалося, головна умова виникнення об’єкта оподаткування). Отже, оскільки курсові різниці, що виникають, збільшенням грошових коштів єдиноподатника не супроводжуються, то в цьому випадку і бухгалтерський дохід, що з’явився, до бази обкладення єдиним податком жодного відношення мати не може.У зв’язку з цим варто також відзначити думку Держкомпідприємництва, який свого часу в
інформаційному листі від 24.10.2001 р. № 1-221/6346 зазначав, що валютні кошти, які надходять на валютний рахунок або до каси підприємства, перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження та включаються до об’єкта обкладення єдиним податком. При цьому в тому ж листі зазначалося, що суб’єкти підприємництва не повинні враховувати суми позареалізаційних доходів для обкладення єдиним податком, оскільки до об’єкта оподаткування в них потрапляють тільки надходження від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), основних фондів та виручка від іншої реалізації.
