Если ошибка влияет на возмещение
Исправление ошибок в случае, когда в ошибочных или смежных с ошибочными периодах было заявлено возмещение, имеет свои особенности. Ведь это приводит к изменению заявленной к возмещению суммы, а порой и к необходимости уплаты НДС. О таких ошибках и порядке их исправления мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Ошибки, влияющие на возмещение, могут иметь различные последствия, а их исправление может приводить:
— к
увеличению (доначислению) суммы возмещения (либо к превращению в возмещение суммы НДС, ранее ошибочно заявленной к уплате) — такое возможно, например, в ситуации, когда ошибочно занижен налоговый кредит или ошибочно завышены налоговые обязательства;— к
уменьшению суммы возмещения (либо к превращению ранее ошибочно заявленной суммы возмещения в НДС к уплате) — такое случается, если, к примеру, ошибочно занижены налоговые обязательства либо ошибочно завышен налоговый кредит.Заметим, что из двух случаев первый является более благоприятным для налогоплательщика, поскольку
не приводит к недоплате, а значит, и к необходимости уплаты 5 % штрафа. Рассмотрим его подробнее.
Если после исправления ошибки сумма возмещения увеличивается
Прежде всего напомним, что, получив в декларации отрицательное значение, рассчитывать на его возмещение налогоплательщик может только по итогам следующего отчетного периода. Поэтому ошибочное занижение налогового кредита или завышение налоговых обязательств может привести к занижению суммы, участвующей в расчете бюджетного возмещения, и, следовательно, — к занижению впоследствии и самой суммы возмещения.
Рассмотрим это на примере следующей ситуации.
Ситуация 1.
Предположим, налогоплательщик декларирует суммы к возмещению по итогам января — 500 грн. и по итогам февраля — 1000 грн. В марте выяснилось, что налоговый кредит января был ошибочно занижен на 300 грн. Допущенная ошибка привела к занижению в январе суммы, участвующей в расчете бюджетного возмещения февраля, и как следствие — к занижению суммы самого возмещения по итогам февраля:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| январь | февраль | январь | февраль | |
| Строка 22.2 | 1000 | 700 | 1300 | 700 |
| Строка 25.2 | 500 | 1000 | 500 | 1300 |
Как известно, ошибки, связанные с завышением налоговых обязательств (к которым относятся и ошибки, связанные с занижением сумм бюджетного возмещения), налогоплательщик может исправить любым удобным для него способом — уточняющим расчетом либо в текущей декларации. Поэтому, исправляя в марте такую ошибку, к примеру,
уточняющим расчетом (составляемым к декларации за январь), сумма ошибки (300 грн.) отразится по строке 8.5 такого УР. Напомним, в этой строке УР отражается увеличение суммы, которая подлежала включению в состав налогового кредита следующего периода. Значение этой строки по лицевому счету не проводится, а переносится из УР в строку 23.4 НДС-декларации, составляемой за период, следующий за периодом подачи УР, которым исправляется ошибка. А поскольку УР составляется в марте, то получается, что отраженные в нем ошибочно не учтенные 300 грн. из строки 8.5 попадут в строку 23.4 апрельской декларации. Тем самым в составе налогового кредита следующего периода (апреля) будут учтены 300 грн., ошибочно не учтенные в составе налогового кредита в январе (и которые, если бы не было допущено ошибки, должны были стать полноправным возмещением еще в феврале). При этом с учетом изменений, внесенных Законом о госбюджете на 2008 год в п.п. 7.7.2 Закона об НДС (предусматривающих участие в расчете бюджетного возмещения сумм НДС, уплаченных не только в предыдущем, но и в более ранних предыдущих налоговых периодах), получить доначисленную сумму такого возмещения (конечно, при условии оплаты налогового кредита) налогоплательщик сможет по итогам апреля (либо такая сумма может сыграть в уменьшение налоговых обязательств, если, к примеру, по итогам апреля налогоплательщик по строке 20 задекларирует положительное значение).Для сравнения заметим, что эту ошибку можно было бы исправить и в
текущей декларации. Причем, возможно, именно такой вариант ее исправления подчас может быть более выгоден налогоплательщику. Ведь это позволит быстрее учесть ошибочную сумму — уже при расчете налоговых обязательств текущего периода. Так, предположим, если бы налогоплательщик исправлял ошибку в текущей декларации за март (отражая в ней по строке 16.1 ошибочно не учтенную в январе сумму «+300 грн.»), то такая сумма была бы учтена уже при расчете текущих налоговых обязательств марта. Таким образом, для исправления допущенной ошибки налогоплательщик может выбрать любой удобный для себя способ.Остановимся еще на одной ситуации — когда налогоплательщик ошибочно декларировал НДС к уплате, но после выявления ошибки, как оказалось, имел право на возмещение.
Ситуация 2.
Налогоплательщик ошибочно декларировал НДС к уплате в феврале — в сумме 500 грн. и в марте — в сумме 600 грн. В апреле выявлена ошибка — налоговые обязательства февраля ошибочно завышены на 3000 грн. В связи с этим оказалось, что по итогам февраля и по итогам марта возникало право на возмещение соответственно в суммах 1500 грн. и 400 грн.:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| февраль | март | февраль | март | |
| Строка 20 | 2000 | 600 | — | 600 |
| Строка 22.2 | — | — | 1000 | — |
| Строка 23.1 | 1500 | — | 1500 | 1000 |
| Строка 24 | — | — | 1500 | 400 |
| Строка 25.2 | — | — | 1500 | 400 |
| Строка 27 | 500 | 600 | — | — |
Как видим, если бы не было допущено ошибки, то и по итогам февраля, и по итогам марта налогоплательщик декларировал бы возмещение. В таком случае, исправляя в апреле ошибку
уточняющим расчетом (составляемым к декларации за февраль), налогоплательщик в таком УР:— по строке 8.2 покажет уменьшение суммы, подлежащей уплате в бюджет «-500 грн.»;
— по строке 8.5 покажет увеличение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода «1000 грн.» (и эта сумма из строки 8.5 УР будет перенесена в строку 23.4 майской декларации и в обычном порядке будет участвовать в формировании налоговых обязательств мая);
— по строке 8.9 отразит увеличение суммы, подлежащей бюджетному возмещению «1500 грн.» (в связи с чем в подтверждение рассчитанной суммы бюджетного возмещения
вместе с УР нужно будет подать заполненное приложение 3 (по новой форме, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159). Однако заметим, что ГНАУ в письме от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26 говорит о несколько ином порядке предоставления приложения 3, указывая на необходимость его подачи (причем не с уточненными суммами, а с суммами уточнения, т. е. разницами, возникшими в результате допущенных ошибок) не вместе с УР, а вместе с текущей декларацией по НДС, в которой уточнение отражено в строке 23.4).Тем самым в результате исправления ошибки будут уточнены показатели февраля — налог к уплате (500 грн.) будет изменен на заявленное возмещение (1500 грн.), — а сумму, своевременно не учтенную в составе налогового кредита (1000 грн.) и своевременно не участвующую в расчете бюджетного возмещения, налогоплательщик сможет учесть после подачи УР при расчете текущих налоговых обязательств мая.
Вместе с тем очевидно, что данную ошибку проще исправить
в текущей декларации. В таком случае, исправляя ее, к примеру, в декларации за апрель достаточно по строке 8.1 отразить излишне учтенную в составе налоговых обязательств февраля сумму «-3000 грн.» и приложить приложение 1 к декларации, поясняющее заполнение строки 8.1. В таком случае ошибочная сумма целиком сможет сыграть в уменьшение налоговых обязательств уже по итогам апреля.Как видим, ошибки, вызванные ошибочным занижением налогового кредита или завышение налоговых обязательств и исправление которых приводит к увеличению суммы бюджетного возмещения, не так страшны для налогоплательщика. Иногда их проще и выгоднее исправить в текущей декларации. В таком случае они могут быть учтены уже при определении суммы текущих налоговых обязательств.
Иначе складывается ситуация, когда выявляются ошибки, приводящие к уменьшению суммы бюджетного возмещения (занижению налоговых обязательств). Прежде всего заметим, что такие ошибки, как правило, могут быть исправлены только
уточняющим расчетом. В текущей же декларации исправить их возможно только в случае, если они допущены непосредственно в декларации за предыдущий налоговый период (раздел I «Общие положения» Методических рекомендаций № 19470). Кроме того, при их исправлении налогоплательщику нужно учитывать и ряд других особенностей, о которых мы далее и поговорим.
Если после исправления ошибки сумма возмещения уменьшается
Если уменьшение суммы возмещения не приводит к недоплате
При исправлении ошибок, связанных с уменьшением суммы бюджетного возмещения, важное значение имеет,
была ли на момент выявления ошибки возмещена налогоплательщику заявленная к возмещению сумма, т. е. была ли она возвращена на банковский счет или зачтена в счет уменьшения НДС-обязательств будущих налоговых периодов. Ведь согласно последнему абзацу п. 8 Инструкции № 110, если в результате проверки уменьшается сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению и которая не была возмещена из бюджета, то штрафные санкции не применяются. Таким образом, если ошибочно заявленная к возмещению сумма еще не успела возместиться налогоплательщику (не была возвращена на банковский счет или зачтена в счет уменьшения НДС-обязательств будущих налоговых периодов), то недоплаты не возникает и 5 % штраф уплачивать не нужно. Заметим, что в свое время об этом же говорилось в Методических рекомендациях № 19470.Ситуация 3.
Предположим, по итогам февраля заявлена сумма к возмещению 800 грн.. В марте задекларирован налог к уплате 350 грн., в счет погашения которого была направлена сумма бюджетного возмещения. Таким образом, по итогам марта часть (350 грн.) заявленного в январе возмещения была возмещена налогоплательщику — зачтена в счет уплаты текущих налоговых обязательств. В апреле выявлена ошибка — в феврале сумма налоговых обязательств занижена на 200 грн., в результате чего на эту же сумму (200 грн.) по итогам февраля оказалась ошибочно завышенной сумма возмещения:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| февраль | март | февраль | март | |
| Строка 25.2 | 800 | — | 600 | — |
| Строка 27 | — | 350 | — | 350 |
| Возмещено | — | 350 | — | 350 |
| Следовало уплатить | — | — | — | — |
Заметим: хотя данная ошибка и привела к уменьшению суммы возмещения, однако каких-либо плачевных последствий для налогоплательщика она не вызвала (к недоплате и необходимости уплаты 5 % штрафа не привела). Ведь даже и после исправления ошибки фактически возмещенная налогоплательщику сумма, засчитанная в счет текущих налоговых обязательств марта (350 грн.), также не превысила исправленную (уменьшенную) сумму бюджетного возмещения (600 грн.). Уменьшение суммы возмещения (200 грн.) будет отражено по строке 8.10 уточняющего расчета, составляемого к ошибочной декларации за февраль. Вместе с таким УР также следует подать обновленное приложение 3 к февральской декларации с исправленными показателями (такое приложение 3 будет подаваться по новой форме, утвержденной
приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159).
Когда возникают недоплата и необходимость уплаты 5 % штрафа?
Сложнее обстоит дело, когда ошибочно заявленная к возмещению сумма уже
была возмещена налогоплательщику: получена на банковский счет или зачтена в счет уплаты налоговых обязательств по НДС. В таком случае при исправлении ошибки в первую очередь нужно верно определить сумму возникшей недоплаты, от которой затем предстоит рассчитать 5 % штраф. Порядок определения такой недоплаты в общем случае можно представить следующим образом:— если в результате исправления ошибки
уменьшается сумма возмещения, то недоплата определяется как превышение фактически возмещенной налогоплательщику (ошибочной) суммы над положенной к возмещению (верной) суммой;— если в результате исправления ошибки ошибочная сумма бюджетного возмещения
превращается в налог к уплате, то сумма недоплаты складывается из двух составляющих и включает в себя возмещенную сумму налога и сумму возникшего налога к уплате.Рассмотрим это на примере следующих ситуаций.
Ситуация 4.
По итогам февраля заявлено бюджетное возмещение в сумме 400 грн., а по итогам марта — налог к уплате 350 грн. Фактически за март налог не перечислялся, а в счет его уплаты была направлена сумма имеющегося бюджетного возмещения. В апреле обнаружено, что в результате допущенной ошибки (занижения налоговых обязательств февраля на 150 грн.) сумма возмещения февраля завышена на 150 грн. и должна была составлять 250 грн. вместо ошибочных 400 грн..:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| февраль | март | февраль | март | |
| Строка 25.2 | 400 | — | 250 | — |
| Строка 27 | — | 350 | — | 350 |
| Возмещено | — | 350 | — | 250 |
| Следовало уплатить | — | — | — | 100 |
Как видим, если бы не было допущено ошибки, то налогоплательщик в счет уплаты налога за март смог бы зачесть только 250 грн. бюджетного возмещения, а остаток (100 грн.) ему предстояло бы доплатить. Однако в результате допущенной ошибки такие 100 грн. были
излишне возмещены налогоплательщику (так как в счет уплаты налоговых обязательств марта было зачтено 350 грн. вместо положенных 250 грн.). Поэтому такая разница (100 грн.) и представляет собой сумму недоплаты, от которой будет рассчитываться 5 % штраф (100 грн. х 5 % = 5 грн.). Сумму возникшей недоплаты (100 грн.) и 5 % штрафа (5 грн.) налогоплательщику следует уплатить до подачи УР. А вместе с УР также следует подать приложение 3 к февральской декларации с исправленными показателями, подтверждающее расчет верной суммы бюджетного возмещения (250 грн.) (такое приложение 3 будет подаваться по новой форме, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159). В самом УР при этом будут заполнены:— строка 8.10 на сумму «150 грн.», отражающая уменьшение суммы бюджетного возмещения, относящегося в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих отчетных периодов;
— строка 9 на сумму «5 грн.», отражающая 5 % штраф.
Далее остановимся, пожалуй, на самой неблагоприятной для налогоплательщика ситуации — когда после исправления ошибки бюджетное возмещение
превращается в налог к уплате.Ситуация 5.
По итогам января заявлено бюджетное возмещение в сумме 800 грн., а по итогам февраля — налог к уплате 700 грн. Фактически за февраль налог (700 грн.) не перечислялся, а в счет его уплаты была направлена сумма имеющегося бюджетного возмещения. В марте выявлена ошибка — в январе не учли налоговые обязательства в сумме 1400 грн., в результате чего по итогам января следовало перечислить в бюджет налог в сумме 600 грн.:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| январь | февраль | январь | февраль | |
| Строка 20 | 200 | 700 | 1600 | 700 |
| Строка 23.1 | 1000 | — | 1000 | — |
| Строка 24 | 800 | — | — | — |
| Строка 25.2 | 800 | — | — | — |
| Строка 27 | — | 700 | 600 | 700 |
| Возмещено | — | 700 | — | — |
| Следовало уплатить | — | — | 600 | 700 |
Как видим, в результате допущенной ошибки по итогам января была
недоплачена сумма в 600 грн., к тому же в счет уплаты налоговых обязательств февраля ошибочно излишне была возмещена сумма в 700 грн. Таким образом, сумма недоплаты составила 1300 грн. (600 грн. в январе + 700 грн. в феврале). От нее и нужно рассчитывать 5 % штраф (1300 грн. х 5 % = 65 грн.). Сумму недоплаты (1300 грн.) и 5 % штрафа (65 грн.) налогоплательщику следует перечислить до подачи УР. В самом УР при этом будут заполнены:— строка 8.1 «+600 грн.», отражающая увеличение суммы, подлежащей уплате в бюджет:
— строка 8.10 «800 грн.», отражающая уменьшение суммы, подлежащей возмещению в счет уменьшения НДС-обязательств будущих периодов;
— строка 9 «65 грн.», отражающая сумму 5 % штрафа.
Если ошибка «перетекает» в следующие декларации
Как известно, в расчете суммы возмещения участвуют показатели декларации предыдущего налогового периода, а несыгравший в расчете остаток отрицательного значения при этом переходит на следующий период. Поэтому если ошибка, к примеру, была допущена в таких «перетекающих» строках, как 22.2, 23, 26, то она будет тянуться и влиять и на последующие налоговые периоды. В связи с этим возникает вопрос: следует ли в таком случае исправлять показатели каждого из периодов или достаточно исправить только показатели первого периода, в котором изначально была допущена ошибка?
Полагаем, что в этом случае достаточно исправить только показатели первого периода, за который выявлена ошибка. При этом важно проследить последствия такой ошибки: в первую очередь выяснить, привела ли она к недоплате в последующих налоговых периодах, и если «да», то, исправляя ошибку, доплатить сумму возникшей недоплаты и 5 % штрафа.
Заметим, что подобные «перетекающие» ошибки уже рассматривались выше в ситуациях 1 и 2. Рассмотрим еще одну.
Ситуация 6.
В марте выявлена ошибка — в январской декларации налоговый кредит ошибочно завышен на 400 грн. Это повлияло на результаты следующего налогового периода (февраля), по итогам которого был недоплачен налог в бюджет в сумме 250 грн.:
| Показатель | Ошибочный вариант | Верный вариант | ||
| январь | февраль | январь | февраль | |
| Строка 20 | — | 350 | — | 350 |
| Строка 22.2 | 500 | — | 100 | — |
| Строка 23.1 | — | 500 | — | 100 |
| Строка 24 | — | 150 | — | — |
| Строка 25.2 | — | — | — | — |
| Строка 26 | — | 150 | — | — |
| Строка 27 | — | — | — | 250 |
| Следовало уплатить | — | — | — | 250 |
Считаем, что исправить возникшую ошибку налогоплательщик может одним уточняющим расчетом, составляемым к первой ошибочной декларации за январь. В таком УР будут заполнены:
— строка 8.6 на сумму «400 грн.» — тем самым будет отражено уменьшение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода (заметим, что такая сумма из строки 8.6 УР попадет в строку 23.4 апрельской НДС-декларации);
— строка 9 на сумму «13 грн.» — в этой строке будет отражаться сумма 5 % штрафа, начисляемого в связи с возникшей недоплатой в 250 грн. (250 грн. х 5 % = 12,5 грн. ≈ 13 грн.).
При этом сумму недоплаты (250 грн.) и 5 % штрафа (13 грн.) налогоплательщику следует уплатить до подачи УР.
Таким образом, исправляя «перетекающие» ошибки, связанные с бюджетным возмещением, налогоплательщику предстоит внимательно проследить последствия такой ошибки, верно определить образовавшуюся сумму недоплаты и уплатить сумму недоплаты и 5 % штрафа до подачи УР.
