Якщо помилка впливає на відшкодування
Виправлення помилок у разі, коли в помилкових або суміжних з помилковими періодах було заявлено відшкодування, має свої особливості. Адже це спричиняє зміну заявленої до відшкодування суми, а інколи і необхідність сплати ПДВ. Про такі помилки і порядок їх виправлення зараз і поговоримо
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Помилки, що впливають на відшкодування, можуть мати різні наслідки, а їх виправлення може призводити:
— до
збільшення (донарахування) суми відшкодування (або до перетворення на відшкодування суми ПДВ, раніше помилково заявленої до сплати) — таке можливо, наприклад, у ситуації, коли помилково занижено податковий кредит або помилково завищено податкові зобов’язання;— до
зменшення суми відшкодування (або до перетворення раніше помилково заявленої суми відшкодування на ПДВ до сплати) — таке трапляється, якщо, наприклад, помилково занижено податкові зобов’язання або помилково завищено податковий кредит.Зауважимо, що з двох випадків перший є більш сприятливим для платника податків, оскільки
не спричиняє недоплату, а отже, і необхідність сплати 5 % штрафу. Розглянемо його докладніше.
Якщо після виправлення помилки сума відшкодування збільшується
Насамперед нагадаємо, що, отримавши в декларації від’ємне значення, розраховувати на його відшкодування платник податків може тільки за підсумками наступного звітного періоду. Тому помилкове заниження податкового кредиту або завищення податкових зобов’язань може призвести до заниження суми, що буде брати участь у розрахунку бюджетного відшкодування, а отже, до заниження згодом і самої суми відшкодування.
Розглянемо це на прикладі такої ситуації.
Ситуація 1.
Припустимо, платник податків декларує суми до відшкодування за підсумками січня — 500 грн., і за підсумками лютого — 1000 грн. У березні з’ясувалося, що податковий кредит січня помилково занижено на 300 грн. Допущена помилка спричинила заниження в січні суми, що бере участь у розрахунку бюджетного відшкодування лютого, і, як наслідок, до заниження суми самого відшкодування за підсумками лютого:
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| січень | лютий | січень | лютий | |
| Рядок 22.2 | 1000 | 700 | 1300 | 700 |
| Рядок 25.2 | 500 | 1000 | 500 | 1300 |
Як відомо, помилки, пов’язані із завищенням податкових зобов’язань (до яких належать і помилки, пов’язані із заниженням сум бюджетного відшкодування), платник податків може виправити в будь-який зручний для нього спосіб — уточнюючим розрахунком або в поточній декларації. Отже, виправляючи в березні таку помилку, наприклад,
уточнюючим розрахунком (що складається до декларації за січень), сума помилки (300 грн.) відобразиться в рядку 8.5 такого УР. Нагадаємо, у цьому рядку УР відображається збільшення суми, яка підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного періоду. Значення цього рядка за особовим рахунком не проводиться, а переноситься з УР до рядка 23.4 ПДВ-декларації, що складається за період, наступний за періодом подання УР, яким виправляється помилка. А оскільки УР складається в березні, то виходить, що відображені в ньому помилково невраховані 300 грн. з рядка 8.5 потраплять до рядка 23.4 квітневої декларації. Тим самим у складі податкового кредиту наступного періоду (квітня) буде враховано 300 грн., помилково не враховані у складі податкового кредиту в січні (і які, якби не було допущено помилки, мали стати повноправним відшкодуванням ще в лютому). При цьому з урахуванням змін, унесених Законом про держбюджет на 2008 рік у п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ (які передбачають участь у розрахунку бюджетного відшкодування сум ПДВ, сплачених не тільки в попередньому, але й у більш ранніх попередніх податкових періодах) отримати донараховану суму такого відшкодування (звичайно, за умови оплати податкового кредиту) платник податків зможе за підсумками квітня (або така сума може зіграти у зменшення податкових зобов’язань, якщо, наприклад, за підсумками квітня платник податків у рядку 20 задекларує позитивне значення).Для порівняння зауважимо, що цю помилку можна було б виправити і в
поточній декларації. Причому, можливо, саме такий варіант її виправлення іноді може бути вигіднішим платнику податків, адже це дозволить скоріше врахувати помилкову суму — уже при розрахунку податкових зобов’язань поточного періоду. Так, припустимо, якби платник податків виправляв помилку в поточній декларації за березень (відображаючи в ній у рядку 16.1 помилково невраховану в січні суму «+ 300 грн.»), то таку суму було б ураховано вже при розрахунку поточних податкових зобов’язань березня. Отже, для виправлення допущеної помилки платник податків може вибрати будь-який зручний для себе спосіб.Розглянемо ще одну ситуацію, коли платник податків помилково декларував ПДВ до сплати, але, як виявилося, мав право на відшкодування.
Ситуація 2.
Платник податків помилково декларував ПДВ до сплати в лютому — у сумі 500 грн. і в березні — у сумі 600 грн. У квітні виявлено помилку — податкові зобов’язання лютого помилково завищено на 3000 грн. У зв’язку з цим виявилося, що за підсумками лютого і за підсумками березня виникало право на відшкодування відповідно в сумах 1500 грн. і 400 грн.:
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| лютий | березень | лютий | березень | |
| Рядок 20 | 2000 | 600 | — | 600 |
| Рядок 22.2 | — | — | 1000 | — |
| Рядок 23.1 | 1500 | — | 1500 | 1000 |
| Рядок 24 | — | — | 1500 | 400 |
| Рядок 25.2 | — | — | 1500 | 400 |
| Рядок 27 | 500 | 600 | — | — |
Як бачимо, якби не було допущено помилку, то і за підсумками лютого, і за підсумками березня платник податків декларував би відшкодування. У такому разі, виправляючи у квітні помилку
уточнюючим розрахунком (що складається до декларації за лютий), платник податків у такому УР:— у рядку 8.2 покаже зменшення суми, що належить до сплати до бюджету «-500 грн.»;
— у рядку 8.5 покаже збільшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду «1000 грн.» (і цю суму з рядка 8.5 УР буде перенесено до рядка 23.4 травневої декларації та у звичайному порядку вона братиме участь у формуванні податкових зобов’язань травня);
— у рядку 8.9 відобразить збільшення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню «1500 грн.» (у зв’язку з чим на підтвердження розрахованої суми бюджетного відшкодування
разом з УР потрібно буде подати заповнений додаток 3 (за новою формою, затвердженою наказом ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159). Проте зауважимо, що ДПАУ в листі від 22.03.2006 р. № 2681/6/16-1515-26 зазначає про дещо інший порядок подання додатка 3, указуючи на необхідність його подання (причому не з уточненими сумами, а із сумами уточнення, тобто різницями, що виникли в результаті допущених помилок) не разом з УР, а разом з поточною декларацією з ПДВ, в якій уточнення відображено в рядку 23.4).Тим самим у результаті виправлення помилки буде уточнено показники лютого — податок до сплати (500 грн.) буде змінено на заявлене відшкодування (1500 грн.), — а суму, своєчасно не враховану у складі податкового кредиту (1000 грн.) і яка своєчасно не брала участі в розрахунку бюджетного відшкодування, платник податків зможе врахувати після подання УР при розрахунку поточних податкових зобов’язань травня.
Разом з тим очевидно, що цю помилку простіше виправити
в поточній декларації. Виправляючи її, наприклад, у декларації за квітень, досить у рядку 8.1 відобразити надмірно враховану у складі податкових зобов’язань лютого суму «-3000 грн.» і додати додаток 1 до декларації, що пояснює заповнення рядка 8.1. У цьому разі помилкова сума цілком зможе зіграти у зменшення податкових зобов’язань уже за підсумками квітня.Як бачимо, помилки, викликані помилковим заниженням податкового кредиту або завищенням податкових зобов’язань і виправлення яких спричинює збільшення суми бюджетного відшкодування, не такі страшні для платника податків. Іноді їх простіше і вигідніше виправити в поточній декларації. У такому разі їх може бути враховано вже при визначенні суми поточних податкових зобов’язань.
Інакше складається ситуація, коли виявляються помилки, що спричинюють зменшення суми бюджетного відшкодування (заниження податкових зобов’язань) Насамперед зауважимо, що такі помилки, як правило, можна виправити тільки
уточнюючим розрахунком. У поточній же декларації виправити їх можна тільки у випадку, якщо їх допущено безпосередньо в декларації за попередній податковий період (розділ І «Загальні положення» Методичних рекомендацій № 19470). Крім того, при їх виправленні платнику податків потрібно враховувати і деякі інші особливості, про які поговоримо далі.
Якщо після виправлення помилки сума відшкодування зменшується
Якщо зменшення суми відшкодування не призводить до недоплати
При виправленні помилок, пов’язаних зі зменшенням суми бюджетного відшкодування, важливе значення має,
чи відшкодовано на момент виявлення помилки платнику податків заявлену до відшкодування суму, тобто чи було її повернено на банківський рахунок або зараховано в рахунок зменшення ПДВ-зобов’язань майбутніх податкових періодів. Адже згідно з останнім абзацом п. 8 Інструкції № 110, якщо в результаті перевірки зменшується сума податку на додану вартість, заявлена до відшкодування та яку не було відшкодовано з бюджету, штрафні санкції не застосовуються. Отже, якщо помилково заявлену до відшкодування суму ще не встигли відшкодувати платнику податків (її не було повернено на банківський рахунок або зараховано в рахунок зменшення ПДВ-зобов’язань майбутніх податкових періодів), то недоплата не виникає і 5 % штраф сплачувати не потрібно. Зауважимо, що свого часу це саме зазначалося в Методичних рекомендаціях № 19470.Ситуація 3
. Припустимо, за підсумками лютого заявлено суму до відшкодування 800 грн. У березні задекларовано податок до сплати 350 грн., у рахунок погашення якого було направлено суму бюджетного відшкодування. Отже, за підсумками березня частину (350 грн.) заявленого в лютому відшкодування було відшкодовано платнику податків — зараховано в рахунок сплати поточних податкових зобов’язань. У квітні виявлено помилку — у лютому суму податкових зобов’язань занижено на 200 грн., унаслідок чого на цю ж суму (200 грн.) за підсумками лютого виявилася помилково завищеною сума відшкодування:
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| лютий | березень | лютий | березень | |
| Рядок 25.2 | 800 | — | 600 | — |
| Рядок 27 | — | 350 | — | 350 |
| Відшкодовано | — | 350 | — | 350 |
| Слід було сплатити | — | — | — | — |
Зауважимо: хоча ця помилка і спричинила зменшення суми відшкодування, проте будь-яких плачевних наслідків для платника податків вона не викликала (до недоплати і необхідності сплати 5 % штрафу не призвела). Адже навіть і після виправлення помилки фактично відшкодована платнику податків сума, зарахована в рахунок поточних податкових зобов’язань березня (350 грн.), також не перевищила виправлену (зменшену) суму бюджетного відшкодування (600 грн.). Зменшення суми відшкодування (200 грн.) буде відображено в рядку 8.10 уточнюючого розрахунку, що складається до помилкової декларації за лютий. Разом з таким УР також слід подати оновлений додаток 3 до лютневої декларації з виправленими показниками (такий додаток 3 подаватиметься за новою формою, затвердженою
наказом ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159).
Коли виникає недоплата і необхідність сплати 5 % штрафу?
Складнішою є ситуація, коли помилково заявлену до відшкодування суму вже
було відшкодовано платнику податків: отримано на банківський рахунок або зараховано в рахунок сплати податкових зобов’язань з ПДВ. У такому разі при виправленні помилки насамперед потрібно правильно визначити суму недоплати, що виникла, від якої потім належить розрахувати 5 % штраф. Порядок визначення такої недоплати в загальному випадку можна описати так:— якщо в результаті виправлення помилки
зменшується сума відшкодування, то недоплата визначається як перевищення фактично відшкодованої платнику податків (помилкової) суми над установленою до відшкодування (правильною) сумою;— якщо в результаті виправлення помилки помилкова сума бюджетного відшкодування
перетворюється на податок до сплати, то сума недоплати складається із двох складових і включає відшкодовану суму податку та суму податку, що виник, до сплати.Розглянемо це на прикладі таких ситуацій.
Ситуація 4.
За підсумками лютого заявлено бюджетне відшкодування в сумі 400 грн., а за підсумками березня — податок до сплати 350 грн. Фактично за березень податок не перераховувався, а в рахунок його сплати було направлено суму наявного бюджетного відшкодування. У квітні виявлено, що в результаті допущеної помилки (заниження податкових зобов’язань лютого на 150 грн.) суму відшкодування лютого завищено на 150 грн. і вона мала складати 250 грн. замість помилкових 400 грн.
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| лютий | березень | лютий | березень | |
| Рядок 25.2 | 400 | — | 250 | — |
| Рядок 27 | — | 350 | — | 350 |
| Відшкодовано | — | 350 | — | 250 |
| Слід було сплатити | — | — | — | 100 |
Як бачимо, якби не було допущено помилки, то платник податків у рахунок сплати податку за березень зміг би зарахувати тільки 250 грн. бюджетного відшкодування, а залишок (100 грн.) йому належало б доплатити. Проте в результаті допущеної помилки такі 100 грн. було
надмірно відшкодовано платнику податків (оскільки в рахунок сплати податкових зобов’язань березня було зараховано 350 грн. замість установлених 250 грн.). Тому така різниця (100 грн.) і є сумою недоплати, від якої розраховуватиметься 5 % штраф (100 грн. х 5 % = 5 грн.). Суму недоплати, що виникла (100 грн.), і 5 % штрафу (5 грн.) платнику податків слід сплатити до подання УР. А разом з УР також слід подати додаток 3 до лютневої декларації з виправленими показниками, що підтверджують розрахунок правильної суми бюджетного відшкодування (250 грн.) (такий додаток 3 подаватиметься за новою формою, затвердженою наказом ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159). У самому УР при цьому буде заповнено:— рядок 8.10 на суму «150 грн.», який відображає зменшення суми бюджетного відшкодування, що відноситься у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ майбутніх звітних періодів;
— рядок 9 на суму «5 грн.», який відображає 5 % штраф.
Далі зупинимося, мабуть, на найнесприятливішій для платника податків ситуації — коли після виправлення помилки бюджетне відшкодування
перетворюється на податок до сплати.Ситуація 5.
За підсумками січня заявлено бюджетне відшкодування в сумі 800 грн., а за підсумками лютого — податок до сплати 700 грн. Фактично за лютий податок (700 грн.) не перераховувався, а в рахунок його сплати було направлено суму наявного бюджетного відшкодування. У березні виявлено помилку — у січні не врахували податкові зобов’язання в сумі 1400 грн., унаслідок чого за підсумками січня слід було перерахувати до бюджету податок у сумі 600 грн.:
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| січень | лютий | січень | лютий | |
| Рядок 20 | 200 | 700 | 1600 | 700 |
| Рядок 23.1 | 1000 | — | 1000 | — |
| Рядок 24 | 800 | — | — | — |
| Рядок 25.2 | 800 | — | — | — |
| Рядок 27 | — | 700 | 600 | 700 |
| Відшкодовано | — | 700 | — | — |
| Слід було сплатити | — | — | 600 | 700 |
Як бачимо, у результаті допущеної помилки за підсумками січня
недоплачено суму 600 грн., до того ж у рахунок сплати податкових зобов’язань лютого помилково надмірно відшкодовано суму 700 грн. Отже, сума недоплати склала 1300 грн. (600 грн. у січні + 700 грн. у лютому). Від неї і потрібно розраховувати 5 % штраф (1300 грн. х 5 % = 65 грн.). Суму недоплати (1300 грн.) і 5 % штрафу (65 грн.) платнику податків слід перерахувати до подання УР. У самому УР при цьому буде заповнено:— рядок 8.1 «+ 600 грн.», який відображає збільшення суми, що належить до сплати до бюджету;
— рядок 8.10 «800 грн.», який відображає зменшення суми, що підлягає відшкодуванню в рахунок зменшення ПДВ-зобов’язань майбутніх періодів;
— рядок 9 «65 грн.», який відображає суму 5 % штрафу.
Якщо помилка переходить у наступні декларації
Як відомо, у
розрахунку суми відшкодування беруть участь показники декларації попереднього податкового періоду, а залишок від’ємного значення, що не зіграв в розрахунку, при цьому переходить на наступний період. Тому якщо помилку, наприклад, було допущено в таких «перехідних» рядках, як 22.2, 23, 26, то вона тягнутиметься і впливатиме і на подальші податкові періоди. У зв’язку з цим виникає запитання: чи слід у такому разі виправляти показники кожного з періодів або досить виправити тільки показники першого періоду, в якому первісно було допущено помилку?Вважаємо, що в цьому випадку досить виправити тільки показники першого періоду, за який виявлено помилку. При цьому важливо простежити наслідки такої помилки: насамперед з’ясувати, чи призвела вона до недоплати в подальших податкових періодах, і якщо «так», то виправляючи помилку, доплатити суму недоплати, що виникла, та 5 % штрафу.
Зауважимо, що подібні «перехідні» помилки вже розглядалися вище в ситуаціях 1 і 2. Розглянемо ще одну.
Ситуація 6.
У березні виявлено помилку — у січневій декларації податковий кредит помилково завищено на 400 грн. Це вплинуло на результати наступного податкового періоду (лютого), за підсумками якого недоплачено податок до бюджету в сумі 250 грн.:
| Показник | Помилковий варіант | Правильний варіант | ||
| січень | лютий | січень | лютий | |
| Рядок 20 | — | 350 | — | 350 |
| Рядок 22.2 | 500 | — | 100 | — |
| Рядок 23.1 | — | 500 | — | 100 |
| Рядок 24 | — | 150 | — | — |
| Рядок 25.2 | — | — | — | — |
| Рядок 26 | — | 150 | — | — |
| Рядок 27 | — | — | — | 250 |
| Слід було сплатити | — | — | — | 250 |
Вважаємо, що виправити помилку, яка виникла, платник податків може одним уточнюючим розрахунком, що складається до першої помилкової декларації за січень. У такому УР буде заповнено:
— рядок 8.6 на суму «400 грн.» — тим самим буде відображено зменшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (зауважимо, що така сума з рядка 8.6 УР потрапить до рядка 23.4 квітневої ПДВ-декларації);
— рядок 9 на суму «13 грн.» — у цьому рядку відображатиметься сума 5 % штрафу, що нараховується у зв’язку з недоплатою в 250 грн., що виникла (250 грн. х 5 % = 12,5 грн.
≈ 13 грн.).При цьому суму недоплати (250 грн.) і 5 % штрафу (13 грн.) платнику податків слід сплатити до подання УР.
Отже, виправляючи «перехідні» помилки, пов’язані з бюджетним відшкодуванням, платнику податків треба буде уважно простежити наслідки такої помилки, правильно визначити суму недоплати, що утворилася, і сплатити суму недоплати і 5 % штрафу до подання УР.
