Налоговые обязательства по НДС начислены несвоевременно: исправляем ошибку
Предприятие продало товар с рассрочкой платежа. Согласно договору в декабре 2007 года от покупателя был получен аванс, а в январе 2008 года состоялась отгрузка. Окончательный расчет должен состояться в июле 2008 года. По ошибке (которая была обнаружена самостоятельно) предприятие своевременно не начислило налоговые обязательства по НДС на стоимость реализованного товара, поскольку планировало отразить их в периоде окончательного расчета — в июле 2008 года, т. е. в том периоде, когда к покупателю перейдет право собственности. Как теперь можно исправить такую ошибку?
(г. Днепропетровск)
Прежде всего напомним, что операция по торговле в рассрочку представляет собой операцию по поставке товара, хотя и в несколько интерпретированной форме. Ведь в соответствии с
п. 1.4 Закона об НДС поставкой товара считаются все операции, которые осуществляются согласно любым гражданско-правовым договорам, предусматривающим переход права собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков их предоставления, а также независимо от того, предоставляется по договору отсрочка оплаты или передачи права собственности или нет. А раз так, то налоговые обязательства по НДС при торговле в рассрочку должны начисляться по первому из событий: получению денежных средств от покупателя или отгрузке товара.Ошибка предприятия-продавца состояла в том, что оно поставку товаров, которая, собственно, и является объектом налогообложения, изначально определило по факту перехода права собственности. То есть до перехода права собственности продавец считал, что для начисления НДС нет объекта.
Хорошо, что позднее налогоплательщик разобрался, что это не так. На самом деле получение аванса и отгрузка — это операции, осуществляемые в рамках поставки товара, а значит, они являются событиями, определяющими даты начисления налоговых обязательств, как это предусмотрено
п.п. 7.3.1 Закона об НДС.Другими словами, предприятие должно было показать часть налоговых обязательств по НДС в декабре 2007 года исходя из суммы полученного аванса, а оставшуюся часть — в январе 2008 года, когда произошла отгрузка товара.
Получается, что налогоплательщик допустил ошибку, в результате которой было занижено налоговое обязательство по НДС
в двух отчетных периодах.В сложившейся ситуации ошибку каждого отчетного периода следует исправить в отдельном уточняющем расчете. На это прямо указывает
п. 4.4 Порядка № 166.Исправить ошибку в текущей декларации в данном случае не представляется возможным: главный налоговый орган придерживается позиции, что в текущей декларации исправляются ошибки
только предыдущего отчетного периода, а более ранние — должны исправляться через уточняющий расчет (см. письмо ГНАУ от 04.11.2003 г. № 17174/7/11-1216 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 90 и Методрекомендации № 19470 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 8).Таким образом, предприятие в данном случае должно подать
два уточняющих расчета по форме согласно приложению 5 к Порядку № 166.Обратите внимание: в форме уточняющего расчета есть поле 03, в котором отражается период, за который исправляется ошибка. Это еще раз подчеркивает, что уточняющий расчет подается
за каждый ошибочный отчетный период.Если ошибка привела к недоплате НДС, то предприятию следует уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере 5 % этой суммы до подачи уточняющего расчета (
п. 17.2 Закона № 2181).И еще одна деталь. Согласно
п.п. 7.2.3 Закона об НДС в момент возникновения налоговых обязательств продавец должен составить налоговую накладную в двух экземплярах. Это означает, что в описанной в вопросе ситуации предприятие должно было выписать на имя покупателя две налоговые накладные:— одну — на сумму полученного аванса;
— вторую — на стоимость отгруженного товара за вычетом суммы аванса.
В соответствии с
п. 10 Порядка № 244 учет выданных налоговых накладных проводится в день возникновения налоговых обязательств. И вот возникает закономерный вопрос: на какую же дату необходимо выписать налоговые накладные в рассматриваемой ситуации — задним числом или на дату фактического оформления налоговой накладной?При выписке налоговой накладной
задним числом возникает проблема с ее нумерацией, поскольку номер этой накладной будет «старше», чем в накладных, выписанных позднее, что может поставить под сомнение достоверность этого документа и право на налоговый кредит покупателя. Ведь порядковый номер налоговой накладной должен фиксироваться в реестре полученных и выданных налоговых накладных (абзац третий п.п. 7.2.8 Закона об НДС) и отвечать его порядковому номеру (п. 3 Порядка № 166 и п. 11.1 Порядка № 244). Да и налоговое ведомство не поддерживает такие действия задним числом (см., в частности, письмо ГНАУ от 09.08.2006 г. № 15062/7/16-1517-26).Нет логики и в том, чтобы выписывать налоговую накладную на дату исправления ошибки. Впрочем, выбор здесь остается за налогоплательщиком.
В данной ситуации особенно бдительным должен быть покупатель, которому достанется такая «нелогичная» налоговая накладная: представители налоговых органов могут не признать по ней налоговый кредит по НДС. Для подстраховки лучше пойти по известному пути, описанному в
абзаце втором п.п. 7.2.6 Закона об НДС, — обратиться в налоговую инспекцию с соответствующим заявлением.Наталья Белова, экономист-аналитик
