Aренда
О бухгалтерском учете расходов арендатора на улучшение арендованных основных средств
Письмо Министерства финансов Украины от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000
Управление методологии бухгалтерского учета на запрос о бухгалтерском учете расходов арендатора на улучшение арендованных объектов основных средств сообщает.
В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 г. № 181, и Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. № 291, стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящих к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются
арендатором в составе прочих необоротных материальных активов. Амортизация таких других необоротных материальных активов начисляется арендатором.Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 г. № 92, сумма непрямых налогов (в том числе налога на добавленную стоимость) в связи с приобретением (созданием) основных средств (в состав которых относятся и другие необоротные материальные активы), которая
не возмещается предприятию, включается в их первоначальную стоимость.Обязательство арендодателя по компенсации
осуществленных арендатором улучшений объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему ущерба, что предусмотрено договором аренды, согласно статье 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» отражается на основании первичного документа, в котором должна указываться, в частности, согласованная сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции). На сумму такого обязательства арендодатель увеличивает первоначальную стоимость возвращенного из аренды имущества.Начальник Управления В. Пархоменко
комментарий редакции
Капитализированные улучшения арендованного объекта основных средств отражаются арендатором
в составе прочих необоротных материальных активов
Действующее гражданское законодательство четко разграничивает обязанности наймодателя и нанимателя по проведению
ремонта вещи, переданной в наем, и ее улучшению. При этом по-разному регулируются отношения, возникающие между арендодателем и арендатором, в зависимости от вида ремонта объекта аренды.Так, в соответствии с п. 1 ст. 776 ГКУ обязанность по проведению
текущего ремонта вещи, переданной в наем, возлагается на арендатора, если иное не установлено договором или законом. Капитальный же ремонт объекта аренды обязан провести арендодатель, если опять же иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 776 ГКУ).А вот
улучшить арендуемое имущество арендатор может лишь с согласия арендодателя (ст. 778 ГКУ). В этом случае арендатор вправе потребовать от арендодателя возмещения стоимости понесенных расходов или зачета их стоимости в счет платы за пользование объектом аренды (арендной платы).Если
арендатор осуществил улучшения, которые нельзя отделить без ущерба для вещи, и не заручился при этом согласием арендодателя, то он не имеет права на возмещение стоимости таких понесенных расходов на улучшение объекта аренды. Вместе с тем отделимые без угрозы повреждения объекта аренды улучшения, осуществленные арендатором без согласия арендодателя, при отказе последним компенсировать их стоимость могут быть изъяты арендатором.Порядок бухгалтерского учета расходов по
поддержанию объекта основных средств в рабочем состоянии и улучшению арендованного объекта регулируется П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14 и зависит от влияния проведенных мероприятий на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования такого объекта.Так, согласно п. 15 П(С)БУ 7, если осуществляемые расходы направлены на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (т. е. в результате проведенных мероприятий объекту основных средств возвращены его первоначальные технические и качественные характеристики) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то такие понесенные затраты относятся в состав расходов отчетного периода. К таким мероприятиям относятся техническое обслуживание и ремонт (текущий и капитальный). Исходя из данной нормы
расходы на проведение всех видов технического обслуживания и текущего ремонта арендованного объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете арендатора в составе расходов отчетного периода (записями по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 в корреспонденции с кредитом счетов 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 и др.).В таком же порядке
отражаются в бухгалтерском учете арендатора расходы, понесенные на капитальный ремонт, если такая обязанность возложена на него условиями договора.Что касается
улучшений, то согласно п. 8 П(С)БУ 14 затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. д.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования (т. е. к увеличению и расширению первоначальных характеристик объекта), отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Причем заметьте, что п. 8 П(С)БУ 14 не ставит возможность капитализации расходов на улучшение объекта операционной аренды в зависимость от того, предусмотрено их возмещение договором аренды или нет.В бухгалтерском учете такие капитальные инвестиции отражаются по дебету субсчета
153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и кредиту:— счетов 13, 20, 66, 65 и др. — в случае выполнения работ собственными силами предприятия;
— счета 63 — при привлечении для выполнения работ подрядчиков.
Стоимость завершенных капитальных инвестиций
в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.) согласно положениям Инструкции № 291 арендатор зачисляет в состав прочих необоротных материальных активов с отражением на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» (см. характеристику субсчета 117). Именно такой порядок отражения арендатором стоимости завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды прописан Минфином во втором абзаце письма от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000. Здесь стоит отметить, что п. 8 П(С)БУ 14 не предполагает каких-либо вариантов, дающих возможность неотражения завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды в составе прочих необоротных материальных активов.В итоге арендатор создает
новый объект основных средств (прочих необоротных материальных активов, как одной из классификационных групп основных средств), наименование которого может быть, к примеру, «Улучшения арендованного легкового автомобиля ГАЗ-3105». Ведь увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств на стоимость проведенных улучшений, как того требует п. 14 П(С)БУ 7, в ситуации с арендованными объектами невозможно, поскольку, как известно, необоротные активы, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя, а арендатор полученный в аренду объект учитывает на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14).Признание
в бухгалтерском учете созданного объекта прочих необоротных материальных активов производится арендатором записью по дебету субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» и кредиту субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».Очевидно, что зачисляться на баланс арендатора такой вновь созданный объект прочих необоротных материальных активов должен по первоначальной стоимости, которая, в свою очередь, формируется из расходов, приведенных в п. 8 П(С)БУ 7, и применительно к рассматриваемой ситуации будет состоять из:
— сумм, уплачиваемых подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— сумм непрямых налогов, уплаченных в связи с созданием основных средств (если они не возмещаются предприятию);
— других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Следовательно, вне всякого сомнения, суммы непрямых налогов (к коим относится и налог на добавленную стоимость) в связи с созданием объектов основных средств (в рассматриваемой ситуации — прочих необоротных материальных активов), не возмещаемые предприятию (допустим, неплательщику налога на добавленную стоимость либо плательщику НДС при улучшении объектов непроизводственного назначения), включаются в первоначальную стоимость таких объектов. Собственно на этом и акцентирует внимание Минфин в третьем абзаце комментируемого письма.
Сформировав объект прочих необоротных материальных активов в сумме затрат на проведение улучшений арендованного объекта, бесспорно, что именно арендатор должен амортизировать его стоимость (об этом прямо сказано во втором абзаце комментируемого письма), ведь не является объектом амортизации лишь стоимость земли и незавершенных капитальных инвестиций. Причем начисление амортизации по такому объекту (как и любому другому объекту основных средств) должно начинаться с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригоден для полезного использования, и прекращаться в месяце, следующем за месяцем выбытия основных средств.
Стоит напомнить, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация объектов прочих необоротных материальных активов начисляется только с применением
двух методов: прямолинейного и производственного. Оба эти метода начисления амортизации предусматривают списание стоимости объекта в течение срока его полезного использования. Исходя из этого капитальные затраты арендатора в объект операционной аренды необходимо амортизировать в течение срока действия договора аренды, поскольку именно такой срок в данном случае является ожидаемым периодом использования объекта и он, как правило, не совпадает со сроком эксплуатации самого объекта аренды у арендодателя. Тогда сумма расходов, понесенных арендатором на проведение улучшения объекта аренды, к окончанию срока действия договора аренды будет полностью самортизирована. Целесообразность полной амортизации стоимости данного объекта в течение срока его аренды связана с тем, что после возврата основных средств арендодателю объект, сформированный из расходов на улучшения арендуемого объекта, у арендатора перестает отвечать критериям признания актива.По окончании (расторжению) договора
аренды необходимо документально оформить не только передачу самого арендованного объекта арендодателю, но и списание созданного арендатором объекта прочих необоротных материальных активов в сумме стоимости затрат на улучшение объекта аренды. То есть в обязательном порядке должен быть составлен первичный документ, отвечающий требованиям, предъявляемым к нему ст. 9 Закона о бухучете, который и станет основанием для отражения такой операции в бухгалтерском учете и списания актива с баланса арендатора.В зависимости от условий договора аренды возможны два варианта документального оформления арендатором операции по списанию объекта прочих необоротных материальных активов при возврате улучшенного арендованного объекта арендодателю.
В случае если
согласие арендодателя на улучшение объекта операционной аренды арендатором получено не было, последний не получит возмещения стоимости понесенных расходов на улучшение такого объекта, однако, вне зависимости от этого, в момент передачи самого объекта аренды арендатор должен составить акт на списание основных средств по форме № ОЗ-3 и списать с баланса на его основании созданный объект прочих необоротных материальных активов. При этом списание суммы начисленного износа по такому объекту прочих необоротных материальных активов отражается записью по дебету субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» с кредита субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы». Если же первоначальная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов (состоящая из расходов на улучшение арендованного объекта) по каким-либо причинам самортизирована не полностью, остаточную его стоимость отражают в составе расходов деятельности арендатора корреспонденцией по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» с кредита субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».В том случае, когда арендатором осуществлены расходы на улучшения объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без нанесения ему ущерба, и
арендодатель в соответствии с условиями договора аренды компенсирует арендатору оговоренную стоимость, происходит по сути реализация того объекта прочих необоротных материальных активов, который был создан арендатором после проведения соответствующих улучшений. Первичным документом, который нужно составить при этом на передачу улучшений арендованного имущества (объекта прочих необоротных материальных активов), является акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1. Именно в этом первичном документе должна быть отражена, в частности, согласованная сторонами договора аренды сумма компенсации (объем хозяйственной операции), о которой говорит Минфин в последнем абзаце письма от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000.Обратите внимание, что составление акта на списание основных средств по форме № ОЗ-3 или акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1
не отменяет обязательности составления акта приема-передачи на сам объект аренды при его возврате арендодателю.Итак,
арендатор, получивший от арендодателя соответствующее возмещение стоимости понесенных расходов на улучшения арендованного объекта (при возврате такого объекта), должен (в свете внесенных Минфином приказом № 353 изменений в некоторые нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету) в периоде передачи объекта аренды признать в своем бухгалтерском учете этот актив в качестве необоротного актива, удерживаемого для продажи, и отразить доход от такой операции в составе прочего операционного дохода (по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»), а балансовую стоимость соответствующего объекта отнести к прочим расходам операционной деятельности (по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»).Арендодатель
же, возместив арендатору согласованную в договоре аренды стоимость произведенных арендатором улучшений, относит сумму такой компенсации на увеличение первоначальной стоимости возвращенного из аренды объекта основных средств, числящегося у него на балансе. Основанием для осуществления записи в бухгалтерском учете арендодателя при этом будет первичный документ — акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1. В дальнейшем арендодатель продолжает амортизировать стоимость возвращенного из операционной аренды объекта, но исходя из его увеличенной первоначальной стоимости.В бухгалтерском учете арендатора и арендодателя по названным хозяйственным операциям будут сделаны следующие записи:
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Арендодатель возмещает арендатору расходы на улучшения объекта аренды | |||
| Учет у арендатора | |||
| 1 | Получен объект в операционную аренду | 01 | — |
| 2 | Отражены капитальные инвестиции при проведении арендатором улучшения объекта аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод | 153 | 631 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 641 | 631 |
| 4 | Произведены расчеты со сторонними организациями — исполнителями работ | 631 | 311 |
| 5 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов в сумме стоимости завершенных капитальных инвестиций | 117 | 153 |
| 6 | Начислена амортизация объекта прочих необоротных материальных активов | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 |
| 7 | Возвращен объект из операционной аренды арендодателю | — | 01 |
| 8 | Отражена остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов признанного необоротным активом, удерживаемым для продажи | 286 | 117 |
| 9 | Списана сумма начисленного износа по активу классифицированному в качестве удерживаемого для продажи | 132 | 117 |
| 10 | Отражен доход в сумме согласованной сторонами договора аренды компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта аренды, возмещаемой арендодателем по условиям такого договора аренды | 377 | 712 |
| 11 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 |
| 12 | Списана балансовая стоимость реализованного объекта на расходы | 943 | 286 |
| 13 | Отражено погашение задолженности арендодателя перед арендатором | 311 | 377 |
| Учет у арендодателя | |||
| 1 | Отражена сумма компенсации стоимости улучшения объекта аренды, произведенного арендатором, согласованная сторонами договора аренды | 152 | 631 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 641 | 631 |
| 3 | Компенсированы расходы на улучшения арендатору | 631 | 311 |
| 4 | Увеличена первоначальная стоимость возвращенного из операционной аренды объекта основных средств на сумму проведенного улучшения | 10 | 152 |
| Арендодатель не возмещает арендатору расходы на улучшения объекта аренды | |||
| Учет у арендатора | |||
| 1 | Получен объект в операционную аренду | 01 | — |
| 2 | Отражены капитальные инвестиции при проведении арендатором улучшения объекта аренды, приводящего к увеличению будущих экономических выгод | 153 | 631 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 641 | 631 |
| 4 | Оплачены счета подрядчиков, производивших улучшения | 631 | 311 |
| 5 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов в сумме стоимости завершенных капитальных инвестиций | 117 | 153 |
| 6 | Начислена амортизация объекта прочих необоротных материальных активов | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 |
| 7 | Возвращен объект из операционной аренды арендодателю | — | 01 |
| 8 | Списана сумма износа объекта прочих необоротных активов в момент передачи объекта аренды собственнику после окончания (расторжения) договора аренды | 132 | 117 |
| 9 | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 976 | 117 |
| 10 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости списанного объекта прочих необоротных материальных активов | 976 | 641 |
