Оренда
Щодо бухгалтерського обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів
Лист Міністерства фінансів України від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000
Управління методології бухгалтерського обліку на запит щодо бухгалтерського обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих об’єктів основних засобів повідомляє.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 р. № 181, та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються
орендарем у складі інших необоротних матеріальних активів. Амортизація таких інших необоротних матеріальних активів нараховується орендарем .Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92, сума непрямих податків (у тому числі податку на додану вартість) у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (до складу яких відносяться і інші необоротні матеріальні активи), яка
не відшкодовується підприємству, включається до їх первісної вартості.Зобов’язання орендодавця щодо компенсації
здійснених орендарем поліпшень об’єкта орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без заподіяння йому шкоди, що передбачено договором оренди, відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відображається на підставі первинного документа, у якому має зазначатися, зокрема, узгоджена сторонами сума компенсації (обсяг господарської операції). На суму такого зобов’язання орендодавець збільшує первісну вартість повернутого з оренди майна.Начальник Управління В. Пархоменко
коментар редакції
Капіталізовані поліпшення орендованого об’єкта основних засобів відображаються орендарем
у складі інших необоротних матеріальних активів
Чинне цивільне законодавство чітко розмежовує обов’язки наймодавця та наймача щодо проведення
ремонту речі, переданої у найм, та її поліпшення. При цьому по-різному регулюються відносини, що виникають між орендодавцем та орендарем, залежно від виду ремонту об’єкта оренди.Так, відповідно до п. 1 ст. 776 ЦКУ обов’язок з проведення
поточного ремонту речі, переданої у найм, покладається на орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний же ремонт об’єкта оренди зобов’язаний провести орендодавець , якщо, знову ж таки, інше не встановлено законом або договором (п. 2 ст. 776 ЦКУ).А от
поліпшити майно, що орендується, орендар може лише за згодою орендодавця (ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості понесених витрат або зарахування їх вартості в рахунок плати за користування об’єктом оренди (орендної плати).Якщо
орендар здійснив поліпшення, які не можна відокремити без пошкодження речі, і не заручився при цьому згодою орендодавця, то він не має права на відшкодування вартості таких понесених витрат на поліпшення об’єкта оренди. Разом з тим поліпшення, які можна відокремити без загрози пошкодження об’єкта оренди, здійснені орендарем без згоди орендодавця, при відмові останнім компенсувати їх вартість може бути вилучено орендарем.Порядок бухгалтерського обліку витрат з
підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані та поліпшення орендованого об’єкта регулюється П(С)БО 7 та П(С)БО 14 і залежить від впливу проведених заходів на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання такого об’єкта.Так, згідно з п. 15 П(С)БО 7, якщо витрати, що здійснюються, направлено на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (тобто в результаті проведених заходів об’єкту основних засобів повернено його первісні технічні та якісні характеристики) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то такі понесені витрати відносяться до складу витрат звітного періоду. До таких заходів належать технічне обслуговування та ремонт (поточний і капітальний). Виходячи з цієї норми
витрати на проведення всіх видів технічного обслуговування та поточного ремонту орендованого об’єкта основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку орендаря у складі витрат звітного періоду (записами за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 у кореспонденції з кредитом рахунків 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.).У такому самому порядку
відображаються в бухгалтерському обліку орендаря витрати, понесені на капітальний ремонт, якщо такий обов’язок покладено на нього умовами договору.Щодо
поліпшень, то згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання (тобто до збільшення та розширення первісних характеристик об’єкта), відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Причому зауважте, що п. 8 П(С)БО 14 не ставить можливість капіталізації витрат на поліпшення об’єкта операційної оренди в залежність від того, передбачено їх відшкодування договором оренди чи ні.У бухгалтерському обліку такі капітальні інвестиції відображаються за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» та кредитом:
— рахунків 13, 20, 66, 65 та ін. — у разі виконання робіт власними силами підприємства;
— рахунка 63 — при залученні для виконання робіт підрядників.
Вартість завершених капітальних інвестицій
в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) згідно з положеннями Інструкції № 291 орендар зараховує до складу інших необоротних матеріальних активів з відображенням на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (див. характеристику субрахунку 117). Саме такий порядок відображення орендарем вартості завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди зазначено Мінфіном у другому абзаці листа від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000. Тут варто зауважити, що п. 8 П(С)БО 14 не передбачає будь-яких варіантів, що дають можливість не відображати завершені капітальні інвестиції в об’єкти операційної оренди у складі інших необоротних матеріальних активів.У результаті орендар створює
новий об’єкт основних засобів (інших необоротних матеріальних активів як однієї з класифікаційних груп основних засобів), найменування якого може бути, наприклад, «Поліпшення орендованого легкового автомобіля ГАЗ-3105». Адже збільшити первісну вартість об’єкта основних засобів на вартість проведених поліпшень, як того вимагає п. 14 П(С)БО 7, у ситуації з орендованими об’єктами неможливо, оскільки, як відомо, необоротні активи, передані в операційну оренду, обліковуються на балансі орендодавця, а орендар отриманий в оренду об’єкт відображає на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14).Визнання
в бухгалтерському обліку створеного об’єкта інших необоротних матеріальних активів провадиться орендарем записом за дебетом субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» та кредитом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».Очевидно, що зараховуватися на баланс орендаря такий новостворений об’єкт інших необоротних матеріальних активів має за первісною вартістю, яка, у свою чергу, формується з витрат, наведених у п. 8 П(С)БО 7, і стосовно ситуації, що розглядається, складатиметься із:
— сум, що сплачуються підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— сум непрямих податків, сплачених у зв’язку зі створенням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
— інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Отже, поза сумнівом, суми непрямих податків (до яких належить і податок на додану вартість) у зв’язку зі створенням об’єктів основних засобів (у ситуації, що розглядається, — інших необоротних матеріальних активів), які не відшкодовуються підприємству (припустимо, неплатнику податку на додану вартість або платнику ПДВ при поліпшенні об’єктів невиробничого призначення), уключаються до первісної вартості таких об’єктів. Власне на цьому і акцентує увагу Мінфін у третьому абзаці листа, що коментується.
Сформувавши об’єкт інших необоротних матеріальних активів у сумі витрат на проведення поліпшень орендованого об’єкта, безперечно, що саме орендар має амортизувати його вартість (про це прямо зазначено у другому абзаці листа), бо не є об’єктом амортизації лише вартість землі та незавершених капітальних інвестицій. Причому нарахування амортизації щодо такого об’єкта (як і будь-якого іншого об’єкта основних засобів) має починатися з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припинятися в місяці, наступному за місяцем вибуття основних засобів.
Варто нагадати, що згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація об’єктів інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки із застосуванням
двох методів: прямолінійного та виробничого. Обидва ці методи нарахування амортизації передбачають списання вартості об’єкта протягом строку його корисного використання. Виходячи з цього капітальні витрати орендаря на об’єкт операційної оренди необхідно амортизувати протягом строку дії договору оренди, оскільки саме такий строк у цьому випадку є очікуваним періодом використання об’єкта і він, як правило, не збігається зі строком експлуатації самого об’єкта оренди в орендодавця. Тоді суму витрат, понесених орендарем на проведення поліпшення об’єкта оренди, до закінчення строку дії договору оренди буде повністю замортизовано. Доцільність повної амортизації вартості цього об’єкта протягом строку його оренди пов’язана з тим, що після повернення основних засобів орендодавцю об’єкт, сформований з витрат на поліпшення об’єкта, що орендується, у орендаря перестає відповідати критеріям визнання активу.Після закінчення (розірвання) договору
оренди необхідно документально оформити не тільки передачу самого орендованого об’єкта орендодавцю, але й списання створеного орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів у сумі вартості витрат на поліпшення об’єкта оренди. Отже, обов’язково має бути складено первинний документ, який відповідає вимогам, що висуваються до нього ст. 9 Закону про бухоблік, який і буде підставою для відображення такої операції в бухгалтерському обліку та списання активу з балансу орендаря.Залежно від умов договору оренди можливі два варіанти документального оформлення орендарем операції зі списання об’єкта інших необоротних матеріальних активів при поверненні поліпшеного орендованого об’єкта орендодавцю.
Якщо
згоду орендодавця на поліпшення об’єкта операційної оренди отримано орендарем не було, останній не одержить відшкодування вартості понесених витрат на поліпшення такого об’єкта, проте незалежно від цього в момент передачі самого об’єкта оренди орендар має скласти акт на списання основних засобів за формою № ОЗ-3 і списати з балансу на його підставі створений об’єкт інших необоротних матеріальних активів. При цьому списання суми нарахованого зносу за таким об’єктом інших необоротних матеріальних активів відображається записом за дебетом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» з кредиту субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Якщо ж первісну вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів (складається з витрат на поліпшення орендованого об’єкта) з будь-яких причин замортизовано не повністю, залишкову його вартість відображають у складі витрат діяльності орендаря кореспонденцією за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» з кредиту субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».У тому випадку, коли орендарем здійснено витрати на поліпшення об’єкта орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без його пошкодження, і
орендодавець відповідно до умов договору оренди компенсує орендарю обумовлену вартість, відбувається, по суті, реалізація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, який було створено орендарем після проведення відповідних поліпшень. Первинним документом, який потрібно скласти при цьому на передачу поліпшень орендованого майна (об’єкта інших необоротних матеріальних активів), є акт приймання-передачі основних засобів за формою № ОЗ-1. Саме в цьому первинному документі має бути відображено, зокрема, узгоджену сторонами договору оренди суму компенсації (обсяг господарської операції), про яку зазначає Мінфін в останньому абзаці листа від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000.Зверніть увагу: складання акта на списання основних засобів за формою № ОЗ-3 або акта приймання-передачі основних засобів за формою ОЗ-1
не відміняє обов’язковості складання акта приймання-передачі на сам об’єкт оренди при його поверненні орендодавцю.Отже,
орендар, який отримав від орендодавця відповідне відшкодування вартості понесених витрат на поліпшення орендованого об’єкта (при поверненні такого об’єкта), повинен (у світлі внесених Мінфіном наказом № 353 змін до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку) у періоді передачі об’єкта оренди визнати у своєму бухгалтерському обліку цей актив як необоротний актив, утримуваний для продажу, і відобразити дохід від такої операції у складі іншого операційного доходу (за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»), а балансову вартість відповідного об’єкта віднести до інших витрат операційної діяльності (за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»).Орендодавець
же, відшкодувавши орендарю узгоджену в договорі оренди вартість проведених орендарем поліпшень, відносить суму такої компенсації на збільшення первісної вартості поверненого з оренди об’єкта основних засобів, що значиться в нього на балансі. Підставою для здійснення запису в бухгалтерському обліку орендодавця при цьому буде первинний документ — акт приймання-передачі основних засобів за формою ОЗ-1. У подальшому орендодавець продовжує амортизувати вартість поверненого з операційної оренди об’єкта, але виходячи з його збільшеної первісної вартості.У бухгалтерському обліку орендаря та орендодавця щодо зазначених господарських операціях буде зроблено такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Орендодавець відшкодовує орендарю витрати на поліпшення об’єкта оренди | |||
| Облік у орендаря | |||
| 1 | Отримано об’єкт в операційну оренду | 01 | — |
| 2 | Відображено капітальні інвестиції при проведенні орендарем поліпшення об’єкта оренди, що спричиняє збільшення майбутніх економічних вигод | 153 | 631 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної | 641 | 631 |
| 4 | Проведено розрахунки зі сторонніми організаціями — виконавцями робіт | 631 | 311 |
| 5 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів у сумі вартості завершених капітальних інвестицій | 117 | 153 |
| 6 | Нараховано амортизацію об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 |
| 7 | Повернено об’єкт з операційної оренди орендодавцю | — | 01 |
| 8 | Відображено залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів, визнаного необоротним активом, утримуваним для продажу | 286 | 117 |
| 9 | Списано суму нарахованого зносу щодо активу, класифікованого як утримуваний для продажу | 132 | 117 |
| 10 | Відображено дохід у сумі узгодженої сторонами договору оренди компенсації здійснених орендарем поліпшень об’єкта оренди, що відшкодовується орендодавцем за умовами такого договору оренди | 377 | 712 |
| 11 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 |
| 12 | Списано балансову вартість реалізованого об’єкта на витрати | 943 | 286 |
| 13 | Відображено погашення заборгованості орендодавця перед орендарем | 311 | 377 |
| Облік у орендодавця | |||
| 1 | Відображено суму компенсації вартості поліпшення об’єкта оренди, проведеного орендарем, узгоджена сторонами договору оренди | 152 | 631 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної | 641 | 631 |
| 3 | Компенсовано витрати на поліпшення орендарю | 631 | 311 |
| 4 | Збільшено первісну вартість поверненого з операційної оренди об’єкта основних засобів на суму проведеного поліпшення | 10 | 152 |
| Орендодавець не відшкодовує орендарю витрати на поліпшення об’єкта оренди | |||
| Облік у орендаря | |||
| 1 | Отримано об’єкт в операційну оренду | 01 | — |
| 2 | Відображено капітальні інвестиції при проведенні орендарем поліпшення об’єкта оренди, що спричиняє збільшення майбутніх економічних вигод | 153 | 631 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної | 641 | 631 |
| 4 | Сплачено рахунки підрядників, які проводили поліпшення | 631 | 311 |
| 5 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів у сумі вартості завершених капітальних інвестицій | 117 | 153 |
| 6 | Нараховано амортизацію об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 |
| 7 | Повернено об’єкт з операційної оренди орендодавцю | — | 01 |
| 8 | Списано суму зносу об’єкта інших необоротних активів у момент передачі об’єкта оренди власнику після закінчення (розірвання) договору оренди | 132 | 117 |
| 9 | Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 976 | 117 |
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості списаного об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 976 | 641 |
