Отходы стальной стружки: льгота продолжается
Эту статью мы решили посвятить наиболее актуальным вопросам, связанным с учетом отходов металла, образуемых в процессе производственного цикла предприятия. А поводом для ее написания послужил ряд писем, поступивших в редакцию от наших читателей.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Закон о госбюджете на 2008 год
— Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 28.12.2007 г. № 107-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 398
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения» от 30.11.2006 г. № 398-V.Перечень № 104
— Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 31.01.2007 г. № 104.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
2008 год и «металлоломная» льгота по НДС
До 1 января 2009 года
п. 13 раздела II Закона о госбюджете на 2008 год продлено действие п. 11.44 Закона об НДС, согласно которому от уплаты НДС освобождаются:— операции по поставке отходов и лома черных металлов;
— операции по импорту таких товаров.
Тем самым такие операции в этом году остались в кругу
льготируемых.Напомним, что льгота для поставщиков и импортеров отходов и лома черных металлов действует
с 6 февраля 2007 года — со дня вступления в силу постановления КМУ от 31.01.2007 г. № 104, которым утвержден Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (письмо ГНАУ от 16.02.2007 г. № 3188/7/16-1117//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 19; письмо ГТСУ от 14.02.2007 г. № 15/232-ЕП ). До этой даты поставка и импорт отходов и лома черных металлов облагались НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %, на что обращала внимание и ГНАУ в письме от 26.02.2007 г. № 3803/7/16-1517-3//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 35.Имейте в виду: льгота распространяется именно на операции с отходами и ломом
черных металлов, в то время как аналогичные операции с цветными металлами не льготируются, а облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Будет ли стружка стальная, классифицируемая по ДСТУ 4121-2002 «Металлы черные вторичные. Общие технические условия» как вид 503, подпадать под льготу как отходы черных металлов?
Льгота согласно
п. 11.44 Закона об НДС действует с учетом Перечня № 104, в котором льготируемые виды отходов и лома черных металлов приведены с указанием кодов УКТВЭД. В Перечне № 104 представлена вся товарная позиция 7204 УКТВЭД — Отходы и лом черных металлов; отходы черных металлов в слитках для переплавки.Однако на внутреннем рынке поставщики в основном привязываются не к кодам УКТВЭД,
а к ДСТУ. Поэтому у многих предприятий и возникает вопрос, могут ли такие коды вместо кодов УКТВЭД служить подтверждением льготы? Считаем, что могут.
Как указано в
Пояснении к Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности, утвержденном приказом Государственной таможенной службы Украины от 31.01.2004 г. № 68 , в товарную позицию 7204 УКТВЭД включаются отходы и лом черных металлов, а именно:—
отходы и лом в результате производства или механической обработки черных металлов (например, обрезки, опилки и токарная стружка);— изделия из черных металлов, которые окончательно не пригодны для использования по назначению в результате поломки, разрезов, износа или других причин.
Исключением являются:
— шлак, дрос, окалина или другие отходы производства черных металлов, даже если они предназначены для добычи металла (товарная позиция 2619);
— отходы и лом, не предназначенные для непосредственного использования в черной металлургии, потому что они являются радиоактивными (товарная позиция 2844);
— разломанные куски переработанного или зеркального чугуна (товарная позиция 7201).
Виды металлолома, представленные в ДСТУ 4121-2002, подпадают под определение отходов и лома черных металлов товарной позиции 7204. Этот стандарт распространяется исключительно на металлолом (для которого
п. 11.44 Закона об НДС собственно и предусмотрена льгота).Возможность сопоставления наименований и видов металлолома по ДСТУ с соответствующими позициями по УКТВЭД признает и ГНАУ, руководствуясь
письмом Министерства промышленной политики Украины от 04.07.2007 г. № 14/7-1-1145 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 79, направленным налоговым органам для использования в работе. В приложении к этому письму приведена таблица, в которой указано соответствие наименований всех видов отходов металлов по ДСТУ кодам товаров по УКТВЭД.Так,
например, стружка стальная, классифицируемая в ДСТУ 4121-2002 как вид 503, согласно таблице, приведенной в приложении к письму, соответствует коду 7204 41 10 00. Следовательно, при ее реализации предприятию, занимающемуся закупкой отходов и лома черных металлов, предприятие — продавец отходов имеет право на льготу и соответственно такая операция в учете будет освобождаться от начисления НДС. Причем в данном случае не важно, какой код будет содержать расходная накладная: по ДСТУ либо по УКТВЭД.
Будут ли у предприятия при оприходовании металлической стружки возникать валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль?
При оприходовании металлолома, полученного в результате производства,
валовые доходы, в том числе и на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, не возникают.Дело в том, что отходы металлической стружки, полученные в результате производства, нельзя считать бесплатно полученными, поскольку предприятие оплатило их в составе цены приобретения сырья металла. Кроме того, отходы металлической стружки не соответствуют и самому понятию бесплатно предоставленных товаров, приведенному в
п. 1.23 Закона о налоге на прибыль.Валовые доходы будут возникать у предприятия только при реализации такой стружки стороннему предприятию.
Отражается ли полученный в результате производства металлолом в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль?
Стоимость отходов никак не влияет на изменение остатков материальных ценностей при проведении перерасчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, так как при приходовании отходов на склад их стоимость просто перераспределяется между складом и незавершенным производством.Так, если металлолом образовался
как отходы производства (т. е. в ходе выпуска продукции — проводка Дт 209 — Кт 23), то в данном случае просто происходит перераспределение стоимости запасов на счетах бухгалтерского учета (запасы переводятся из одного вида («производство») в другой («производственные запасы»)). Поэтому исключенная из остатков по счету 23 и оприходованная на субсчете 209 стоимость металлолома (до момента выбытия и списания с баланса) продолжает участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, но уже в составе стоимости производственных запасов.При отражении
возвратных отходов необходимо учесть следующее. Так как возвратные отходы зачисляются на баланс в бухучете, то их стоимость продолжает пересчитываться по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе запасов на складе (в составе субсчета 209) до момента последующего выбытия (в частности, до момента продажи сторонним потребителям). В декларации по налогу на прибыль предприятия в таблице 1 приложения К1/1 стоимость возвратных отходов, подлежащих дальнейшей реализации на конец отчетного периода, отражают по той же строке, что и стоимость сырья, использованного для производства продукции, — по строке А1.При этом по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль необходимо пересчитывать возвратные отходы в оценке, по которой они зачисляются на баланс в бухучете — в нашем случае это чистая стоимость реализации отходов.
Как сторнировать (распределить) входной НДС по сырью металла, в процессе переработки которого образовался металлолом, если других льготных операций предприятие не осуществляет?
Итак, в нашем случае льготируемые отходы металлолома образуются в процессе выпуска
налогооблагаемой продукции, по которым «входной» НДС был включен в налоговый кредит по п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Входной
НДС, который приходится на стоимость сырья металла, превратившегося в подлежащий реализации льготируемый металлолом, не должен попасть в состав налогового кредита (п.п. 7.4.2 Закона об НДС).Напомним, что сначала (
п. 5 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72) налоговики, ссылаясь на абзац пятый п.п. 7.4.1 Закона об НДС, указывали на необходимость начисления налоговых обязательств со стоимости образовавшихся отходов металла.В настоящее время налоговики при поставке лома отходов черных металлов, образовавшихся в ходе производства готовой продукции, подлежащей налогообложению, предлагают
сторнировать (распределять) налоговый кредит исходя из доли облагаемых и необлагаемых операций периода, руководствуясь п.п. 7.4.3 Закона об НДС (см. письмо ГНАУ от 07.11 2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15).Если в стоимости металла изначально нельзя выделить часть, идущую на производство готовой продукции, а часть, формирующую отходы, то следует руководствоваться
п.п. 7.4.3 Закона об НДС. В соответствии с п.п. 7.4.3 Закона об НДС, если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.Доля налогооблагаемых операций
определяется как соотношение объема операций, облагаемых НДС по ставке 20 % и 0 %, к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг) отчетного периода (т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения). Следует принять во внимание, что налоговики при расчете этого показателя предлагают учитывать не все налогооблагаемые операции, а только операции по поставке: объемы импорта в расчете доли не участвуют (см. письмо ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 70 и консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 40, с. 31). Все показатели, необходимые для определения доли налогооблагаемых операций, берутся без НДС (см. письмо ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16).В отношении строк декларации по НДС такое соотношение объемов можно представить так:
| Доля налогооблагаемых операций (коэффициент распределения) | = | показатели колонки А: стр. 1 + стр. 2.1 + стр. 8.3 + стр. 8.4 (выборочно) | . |
| показатели колонки А: стр. 5 + стр. 8.3 + стр. 8.4 (выборочно) |
И еще напомним некоторые основные правила, которых должны придерживаться предприятия, распределяя сумму входного НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями:
— сумма «входного» НДС распределяется только в том отчетном периоде, в котором предприятием будут осуществлены необлагаемые операции (в частности, реализован льготируемый металлолом). Для осуществления такого распределения берется доля облагаемых операций именно
такого отчетного периода (в периоде, когда у предприятия необлагаемых операций нет, то соответственно доля (коэффициент) распределения будет равна 1, а значит, распределения не произойдет);—
в распределении НДС участвуют и предоплаты. То есть если первым событием, к примеру, была предоплата, то при наличии налоговой накладной поставщика предприятие будет распределять «входной» НДС уже в периоде перечисления предоплаты, не дожидаясь завершающей операции — получения товаров от поставщика;—
распределение осуществляется в конце отчетного периода. При приобретении товаров (услуг) на основании полученных от поставщиков налоговых накладных предприятие ведет Реестр полученных и выданных налоговых накладных — заполняя его по факту получения таких налоговых накладных. В связи с этим при приобретении металла (используемого для облагаемых и необлагаемых операций) и получении от поставщика налоговой накладной советуем раздел I «Полученные налоговые накладные» Реестра полученных и выданных налоговых накладных заполнять следующим образом: на основании данных полученной налоговой накладной заполнить сначала только графы 1 — 6 Реестра, а затем уже, осуществив по результатам отчетного периода распределение «входного» НДС, заполнять остальные графы 7 — 14 Реестра. При этом в бухгалтерском учете рекомендуем сумму «входного» НДС отражать на субсчете 644 и только в конце месяца по результатам распределения (и наличии налоговой накладной) списывать на субсчет 641 ту ее часть, которая включается в состав налогового кредита;— сумму НДС, которая согласно распределению не относится в состав налогового кредита, налогоплательщик, руководствуясь
п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, относит в налоговом учете на валовые расходы (на увеличение балансовой стоимости ОФ) (письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310);— распределяется только «входной» НДС по товарам (услугам), которые будут использоваться в смешанных (облагаемых и необлагаемых) операциях. Если приобретается другой товар (с НДС), то по нему распределение не делается.
Следуя указанным правилам распределения в конце периода, в котором у предприятия будут осуществлены как облагаемые, так и необлагаемые операции (реализован льготируемый металлолом), предприятие должно рассчитать долю налогооблагаемых операций такого отчетного периода. И именно эту долю нужно применить к «входному» НДС по металлу, полученному (предоплаченному)
в этом отчетном периоде (несмотря на то что реализованная стружка могла образоваться из металла, приобретенного в прошлых отчетных периодах).Пример 1.
Предприятие 10 марта 2008 года оприходовало от предприятия «Металлплюс» металл для производства металлоконструкций на сумму 180000 грн. (в том числе НДС — 30000 грн.) (налоговая накладная № 333). В этом же периоде предприятие оприходовало и реализовало металлолом, образовавшийся в результате производства, по чистой стоимости реализации — 4000 грн. (осуществило необлагаемую операцию согласно п.п. 11.44 Закона об НДС).Общий объем всех операций в марте 2008 года (без НДС) составил 200000 грн., в том числе:
— объем налогооблагаемых операций (без НДС) — 196000 грн.;
— объем необлагаемых операций — 4000 грн.
Для того чтобы определить, какая часть «входного» НДС по металлу в марте 2008 года имеет право быть задекларированной в составе налогового кредита, предприятию нужно рассчитать долю налогооблагаемых операций отчетного периода.
Так, по результатам марта 2008 года доля налогооблагаемых операций составила 0,98 (196000 грн. : 200000 грн.). Поэтому в налоговый кредит в марте 2008 года налогоплательщик вправе отнести по металлу из 30000 грн. только НДС в сумме 29400 грн. (29400 х 0,98).
В
разделе I Реестра полученных и выданных налоговых накладных последствия распределения налогового кредита отражаются как показано в табл. 1.Сумму НДС, не попавшую в налоговый кредит, предприятие вправе учесть в составе валовых расходов согласно
п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль.При дальнейшей продаже отходов металла предприятие согласно
п. 10 Порядка № 165 обязано выписать налоговую накладную в двух экземплярах, указав в разделе VI такой налоговой накладной в графе 10: «Без НДС п. 11.44 Закона № 168/97-ВР».
Как в бухгалтерском учете отразить приходование и реализацию металлической стружки, полученной в ходе производства металлических конструкций?
С точки зрения бухгалтерского учета, металлическая стружка, полученная в процессе производства металлических конструкций, по сути является
возвратными отходами. Согласно п. 2.13 Методрекомендаций № 2 возвратные отходы производства — это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично потребительские свойства начального материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными расходами (со снижением выхода продукции) или совсем не используются по прямому назначению. Примерами таких отходов производства названы стружка, обсечки металла, обрезки ткани и т. п.Оприходование стальной стружки из производства на склад или в кладовую оформляется
Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193).Возвратные отходы являются активом предприятия. Так как такие активы в дальнейшем будут подлежать реализации стороннему предприятию, скупающему металлолом, то при передаче из производства на склад необходимо их зачислить
в состав запасов предприятия, оценив (п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы») по справедливой стоимости. В качестве справедливой стоимости для возвратных отходов п. 2.13 Методрекомендаций № 2 советует применять чистую стоимость реализации.Согласно
п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы» под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.Возвратные отходы учитываются предприятиями в составе производственных запасов на
субсчете 209 «Прочие материалы». Их оприходование отражается корреспонденцией счетов: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 23 «Производство».При реализации отходов (металлолома) сторонним организациям их отпуск оформляется как обычный отпуск материальных ценностей (накладными на отпуск, расходными накладными, ТТН).
В учете операции по реализации стальной стружки отражаются как обыкновенная продажа производственных запасов, однако с учетом льготной нормы
п. 11.44 Закона об НДС — без начисления налоговых обязательств по НДС.Пример 2.
У производственного предприятия в марте 2008 года в результате выпуска продукции (металлоконструкций) образовались отходы металлов, в частности стружка стальная (вид 503 по ДСТУ 4121-2002, код УКТВЭД 7204 41 10 00). Отходы оценены по цене возможной реализации — 4000 грн. и реализованы специализированному предприятию, занимающемуся сбором данного вида вторсырья. В конце месяца предприятием проведено распределение «входного» НДС по сырью металла, в результате чего из суммы НДС — 30000 грн. в налоговый кредит предприятие имеет право отнести 29400 грн. (см. пример 1).
Таблица 1
Фрагмент Реестра полученных и выданных налоговых накладных
Розділ I. Отримані податкові накладні
| № | Податкова накладна, ВМД, чек тощо | Загальна сума, включаючи ПДВ | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), імпорт товарів (послуг, включаючи одержання від нерезидента): | ||||||||||
| дата отримання | номер | постачальник | з метою їх використання у межах господарської діяльності | які не призначаються для їх використання у господарській діяльності | для поставки послуг, місце поставки яких визначається відповідно до пункту 6.5 статті 6 Закону | ||||||||
| назва | індивідуальний податковий номер | підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %, 0 % | звільнені від оподаткування, не є об’єктами оподаткування | вартість без ПДВ | сума ПДВ | вартість без ПДВ | сума ПДВ | ||||||
| вартість без ПДВ | сума ПДВ | вартість без ПДВ | сума ПДВ | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| 290 | 10.03.2008 | 333 | ООО «Металлплюс» | 234598765431 | 180000 | 147000 | 29400 | 3000 | 600 | — | — | — | — |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Усього за місяць |
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||||
Таблица 2
Приходование и реализация металлолома, полученного в результате процесса производства
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Оприходована металлическая стружка | 209 | 23 | 4000 | — | —* |
| * В налоговом учете стоимость металлолома до момента реализации продолжает участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (строка А1 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия). | ||||||
| 2 | Реализована металлическая стружка специализированному предприятию | 377 | 712 | 4000 | 4000 | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованной стружки | 943 | 209 | 4000 | — | — |
| 4 | Поступила оплата за сданную стружку | 311 | 377 | 4000 | — | — |
| 5 | По результатам распределения НДС: |
|
|
|
|
|
| — отражена сумма «входного» НДС, включаемого в налоговый кредит | 641 | 644 | 29400 | — | — | |
| — сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит, списана на расходы | 949 | 644 | 600 | — | 600** | |
| ** Сумму НДС, не включаемую в налоговый кредит, предприятие относит на валовые расходы согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
Когда плательщикам налогов законодатели «даруют» льготу, последним не всегда хочется принимать такой подарок, так как зачастую за ним тянется шлейф учетных проблем, которых не было до этого. Не стало исключением и освобождение от НДС операций по поставке металлолома. Вместе с тем, надеемся, что наш материал помог вам разобраться с этой непростой льготой.
