Відходи сталевої стружки: пільга продовжується
Цю статтю ми вирішили присвятити найактуальнішим питанням, пов’язаним з обліком відходів металу, які утворюються в процесі виробничого циклу підприємства. А приводом для її написання стала низка листів, що надійшли до редакції від наших читачів.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Закон про держбюджет на 2008 рік
— Закон України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 28.12.2007 р. № 107-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 398
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30.11.2006 р. № 398-V.Перелік № 104
— Перелік відходів і брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 31.01.2007 р. № 104.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
2008 рік і металобрухтна пільга з ПДВ
До 1 січня 2009 року
п. 13 розділу II Закону про держбюджет на 2008 рік продовжено дію п. 11.44 Закону про ПДВ, згідно з яким від сплати ПДВ звільняються:— операції з поставки відходів та брухту чорних металів;
— операції з імпорту таких товарів.
Отже, такі операції цього року залишилися серед
пільгованих.Нагадаємо: пільга для постачальників та імпортерів відходів та брухту чорних металів діє
з 6 лютого 2007 року — з дня набуття чинності постановою КМУ від 31.01.2007 р. № 104, якою затверджено Перелік відходів і брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість (лист ДПАУ від 16.02.2007 р. № 3188/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 19; лист ДМСУ від 14.02.2007 р. № 15/232-ЕП ). До цієї дати поставка та імпорт відходів і брухту чорних металів обкладалися ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, на що звертала увагу і ДПАУ в листі від 26.02.2007 р. № 3803/7/16-1517-3 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 35.Майте на увазі: пільга поширюється саме на операції з відходами і брухтом
чорних металів, тоді як аналогічні операції з кольоровими металами не пільгуються, а обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.
Чи підпадатиме стружка сталева, що класифікується за ДСТУ 4121-2002 «Метали чорні вторинні. Загальні технічні умови» як вид 503, під пільгу як відходи чорних металів?
Пільга згідно з
п. 11.44 Закону про ПДВ діє з урахуванням Переліку № 104, в якому пільговані види відходів і брухту чорних металів наведено із зазначенням кодів УКТЗЕД. У Переліку № 104 надано всю товарну позицію 7204 УКТЗЕД — Відходи і брухт чорних металів; відходи чорних металів у зливках для переплавлення.Проте на внутрішньому ринку постачальники переважно прив’язуються не до коду УКТЗЕД, а до ДСТУ. Тому у багатьох підприємств і виникає запитання: чи можуть такі коди замість кодів УКТЗЕД бути підтвердженням пільги? Вважаємо, що можуть.
Як зазначено в
Поясненні до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджених наказом Державної митної служби України від 31.01.2004 р. № 68, до товарної позиції 7204 УКТЗЕД включаються відходи і брухт чорних металів, а саме:—
відходи і брухт у результаті виробництва або механічної обробки чорних металів (наприклад, обрізки, ошурки і токарна стружка);— вироби з чорних металів, які остаточно непридатні для використання за призначенням у результаті поломки, розрізів, зносу чи інших причин.
Винятком є тільки:
— шлак, дрос, окалина чи інші відходи виробництва чорних металів, навіть якщо їх призначено для добування металу (товарна позиція 2619);
— відходи і брухт, не призначений для безпосереднього використання в чорній металургії, тому що вони є радіоактивними (товарна позиція 2844);
— розламані шматки переробленого або дзеркального чавуну (товарна позиція 7201).
Види металобрухту, наведені в ДСТУ 4121-2002, відповідають визначенню відходів і брухту чорних металів товарної позиції 7204. Цей стандарт поширюється виключно на металобрухт (для якого
п. 11.44 Закону про ПДВ власне і передбачено пільгу).Можливість зіставлення найменувань та видів металобрухту за ДСТУ з відповідними позиціями за УКТЗЕД визнає і ДПАУ, керуючись
листом Міністерства промислової політики України від 04.07.2007 р. № 14/7-1-1145 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 79, направленим податковим органам для використання в роботі. У додатку до цього листа наведено таблицю, в якій зазначено відповідність найменувань усіх видів відходів металів за ДСТУ кодам товарів за УКТЗЕД.Так,
наприклад, стружка сталева, що класифікується в ДСТУ 4121-2002 як вид 503, згідно з таблицею, наведеною в додатку до листа, відповідає коду 7204 41 10 00. Отже, при її реалізації підприємству, що займається закупівлею відходів і брухту чорних металів, підприємство має право на пільгу і відповідно така операція в обліку звільнятиметься від нарахування ПДВ. Причому в цьому випадку не важливо, який код міститиме видаткова накладна: чи за ДСТУ, чи з а УКТЗЕД.
Чи виникатимуть у підприємства при оприбуткуванні металевої стружки валові доходи на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток?
При оприбуткуванні металобрухту, отриманого в результаті виробництва,
валові доходи, у тому числі й на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, не виникають.Справа в тому, що відходи металевої стружки, отримані в результаті виробництва, не можна вважати безоплатно отриманими, оскільки підприємство сплатило їх у складі ціни придбання сировини металу. Крім того, відходи металевої стружки не відповідають і самому поняттю безоплатно наданих товарів, наведеному в
п. 1.23 Закону про податок на прибуток.Валові доходи виникатимуть у підприємства тільки при реалізації такої стружки сторонньому підприємству
.
Чи відображається отриманий у результаті виробництва металобрухт у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток?
Вартість відходів ніяк не впливає на зміну залишків матеріальних цінностей при проведенні перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки при прибуткуванні відходів на склад їх вартість просто перерозподіляється між складом та незавершеним виробництвом.Так, якщо металобрухт утворився
як відходи виробництва (тобто в ході випуску продукції — проводка Дт 209 — Кт 23), то в цьому випадку просто відбувається перерозподіл вартості запасів на рахунках бухгалтерського обліку (запаси переводяться з одного виду («виробництва») до іншого («виробничі запаси»)). Отже, виключена із залишків за рахунком 23 та оприбуткована на субрахунку 209 вартість металобрухту (до моменту вибуття та списання з балансу) продовжує брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, але вже у складі вартості виробничих запасів.При відображенні
зворотних відходів необхідно врахувати таке. Оскільки зворотні відходи зараховуються на баланс у бухобліку, то їх вартість продовжує перераховуватися за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі запасів на складі (за субрахунком 209) до моменту подальшого вибуття (зокрема, до моменту продажу стороннім споживачам). У декларації з податку на прибуток підприємства в таблиці 1 додатка К1/1 вартість зворотних відходів, що підлягають подальшій реалізації на кінець звітного періоду, відображається за тим же рядком, що і вартість сировини, використаної для виробництва продукції — з а рядком А1.При цьому згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток необхідно перераховувати зворотні відходи за оцінкою, за якою вони зараховуються на баланс у бухобліку, — у нашому випадку це чиста вартість реалізації відходів.
Як сторнувати (розподілити) вхідний ПДВ за сировиною металу, у процесі переробки якого утворився металобрухт, якщо інших пільгових операцій підприємство не здійснює?
Отже, у нашому випадку пільговані відходи металобрухту утворюються в процесі випуску
оподатковуваної продукції, за якою «вхідний» ПДВ було включено до податкового кредиту згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Вхідний
ПДВ, який припадає на вартість сировини металу, що перетворився на пільгований металобрухт, що підлягає реалізації, не повинен потрапити до складу податкового кредиту (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ).Нагадаємо, що спершу (
п. 5 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72) податківці, посилаючись на абзац п’ятий п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, указували на необхідність нарахування податкових зобов’язань з вартості відходів металу, що утворилися.Сьогодні податківці при поставці брухту відходів чорних металів, що утворилися в ході виробництва готової продукції, яка підлягає оподаткуванню, пропонують
сторнувати (розподіляти) податковий кредит виходячи з частки оподатковуваних і неоподатковуваних операцій періоду керуючись п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ (див. лист ДПАУ від 07.11 2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15).Якщо у вартості металу заздалегідь не можна виділити частку, що йде на виробництво готової продукції, та частку, що формує відходи, то слід керуватися
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Відповідно до п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ у разі, коли виготовлені та/або придбані товари (роботи, послуги) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.Частка оподатковуваних операцій
визначається як співвідношення обсягу операцій, що обкладаються ПДВ за ставками 20 % і 0 %, до загального обсягу всіх операцій з поставки товарів (послуг) звітного періоду (тобто операцій оподатковуваних, звільнених і не є об’єктом оподаткування). Слід узяти до уваги, що податківці при розрахунку цього показника пропонують ураховувати не всі оподатковувані операції, а тільки операції з поставки: обсяги імпорту в розрахунку частки участі не беруть (див. лист ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 70 та консультацію у «Віснику податкової служби України», 2007, № 40, с. 31). Усі показники, необхідні для визначення частки оподатковуваних операцій беруться без ПДВ (див. лист ДПАУ від 01.12.99 р. № 18043/7/16-1220-16).Щодо рядків декларації з ПДВ таке співвідношення обсягів можна зобразити так:
| Частка оподатковуваних операцій (коефіцієнт розподілу) | = | показники колонки А: ряд. 1 + ряд. 2.1 + ряд. 8.3 + ряд. 8.4 (вибірково) |
| показники колонки А: ряд. 5 + ряд. 8.3 + ряд. 8.4 (вибірково) |
І ще нагадаємо деякі основні правила, яких повинні дотримуватися підприємства, розподіляючи суму вхідного ПДВ між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями:
— сума «вхідного» ПДВ розподіляється тільки в тому звітному періоді, в якому підприємством буде здійснено неоподатковувані операції (зокрема, реалізований пільгований металобрухт). Для здійснення такого розподілу береться частка оподатковуваних операцій саме
такого звітного періоду (у періоді, коли в підприємства неоподатковуваних операцій немає, відповідно частка (коефіцієнт) розподілу дорівнюватиме 1, а отже, розподіл не відбудеться);—
у розподілі ПДВ беруть участь і передоплати. Отже, якщо першою подією, наприклад, була передоплата, то за наявності податкової накладної постачальника підприємство розподілятиме «вхідний» ПДВ уже в періоді перерахування передоплати, не чекаючи завершальної операції — отримання товарів від постачальника;—
розподіл здійснюється в кінці звітного періоду. При придбанні товарів (послуг), на підставі отриманих від постачальників податкових накладних підприємство веде Реєстр отриманих та виданих податкових накладних — заповнюючи його за фактом отримання таких податкових накладних. У зв’язку з цим при придбанні металу (що використовується для оподатковуваних і неоподатковуваних операцій) та отриманні від постачальника податкової накладної радимо розділ І «Отримані податкові накладні» Реєстру отриманих та виданих податкових накладних заповнювати так: на підставі даних отриманої податкової накладної заповнити спершу тільки графи 1 — 6 Реєстру, а потім уже, здійснивши за результатами звітного періоду розподіл «вхідного» ПДВ, заповнювати решту граф 7 — 14 Реєстру. При цьому в бухгалтерському обліку рекомендуємо суму «вхідного» ПДВ відображати на субрахунку 644 і тільки наприкінці місяця за результатами розподілу (та за наявності податкової накладної) списувати на субрахунок 641 її частину, яка включається до складу податкового кредиту;— суму ПДВ, яка згідно з розподілом не належить до складу податкового кредиту, платник податків, керуючись
п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток, відносить у податковому обліку до валових витрат (на збільшення балансової вартості ОФ) (лист ДПАУ від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310);— розподіляється тільки «вхідний» ПДВ щодо товарів (послуг), які використовуватимуться у змішаних (оподатковуваних та неоподатковуваних) операціях. Якщо отримується інший товар (з ПДВ), то щодо нього розподіл не здійснюється.
Дотримуючись зазначених вище правил розподілу в кінці періоду, в якому підприємство здійснювало як оподатковувані, так і неоподатковувані операції (був реалізований пільгований металобрухт) підприємство повинне розрахувати частку оподатковуваних операцій такого звітного періоду. І саме цю частку потрібно застосувати до вхідного ПДВ щодо металу, отриманого (передоплаченого)
у цьому звітному періоді (незважаючи на те що реалізована стружка могла утворитися з металу, придбаного в минулих звітних періодах).Приклад 1.
Підприємство 10 березня 2008 року оприбуткувало від ТОВ «Металплюс» метал для виробництва металоконструкцій на суму 180000 грн. (у тому числі ПДВ — 30000 грн.), податкова накладна № 333. У цьому ж періоді підприємство оприбутковувало і реалізувало металобрухт, що утворився в результаті виробництва, за чистою вартістю реалізації — 4000 грн. (здійснило неоподатковувану операцію згідно з п. 11.44 Закону про ПДВ).Загальний обсяг усіх операцій у березні 2008 року (без ПДВ) склав 200000 грн., у тому числі:
— обсяг оподатковуваних операцій (без ПДВ) — 196000 грн.;
— обсяг неоподатковуваних операцій — 4000 грн.
Щоб визначити, яку частину «вхідного» ПДВ щодо металу у березні 2008 року можна задекларувати у складі податкового кредиту, підприємству потрібно розрахувати частку оподатковуваних операцій звітного періоду.
Так, за результатами березня 2008 року частка оподатковуваних операцій склала 0,98 (196000 грн. : 200000 грн.). Отже, у березні 2008 року платник податків має право віднести до податкового кредиту ПДВ щодо металу з 30000 грн. тільки 29400 грн. (29400 х 0,98).
У
розділі І Реєстру отриманих та виданих податкових накладних результати розподілу податкового кредиту відображаються, як показано в табл. 1.Суму ПДВ, яка не потрапила до податкового кредиту, підприємство має право врахувати у складі валових витрат згідно з
п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток.При подальшому продажу відходів металу підприємство згідно з
п. 10 Порядку № 165 зобов’язано виписати податкову накладну у двох примірниках, зазначивши в розділі VI такої податкової накладної у графі 10: «Без ПДВ п. 11.44 Закону № 168/97-ВР».
Як у бухгалтерському обліку відобразити прибуткування та реалізацію металевої стружки, отриманої в ході виробництва металевих конструкцій?
З точки зору бухгалтерського обліку, металева стружка, отримана в процесі виробництва металевих конструкцій, по суті, є
зворотними відходами. Згідно з п. 2.13 Методрекомендацій № 2 зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, які утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), утратили повністю чи частково споживчі властивості вихідного матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зі зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами таких відходів виробництва названо стружку, обрубки металу, обрізки тканини тощо.Оприбуткування сталевої стружки з виробництва на склад або до комори оформляється
Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 р. № 193).Зворотні відходи є активом підприємства. Оскільки такі активи в подальшому підлягатимуть реалізації сторонньому підприємству, що скуповує металобрухт, то при передачі з виробництва на склад необхідно їх зарахувати
до складу запасів підприємства, оцінивши (п. 12 П(С)БО 16 «Витрати») за справедливою вартістю. Як справедливу вартість для зворотних відходів п. 2.13 Методрекомендацій № 2 рекомендує застосовувати чисту вартість реалізації.Згідно з
п. 4 П(С)БО 9 «Запаси» під чистою вартістю реалізації слід розуміти очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.Зворотні відходи обліковуються підприємствами у складі виробничих запасів на
субрахунку 209 «Інші матеріали». Їх оприбуткування відображається кореспонденцією рахунків: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 23 «Виробництво».При реалізації відходів (металобрухту) стороннім організаціям їх відпуск оформляється як звичайний відпуск матеріальних цінностей (накладними на відпуск, видатковими накладними, ТТН).
В обліку операції з реалізації сталевої стружки відображаються як звичайний продаж виробничих запасів, однак з урахуванням пільгової норми
п. 11.44 Закону про ПДВ — без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.Приклад 2.
У виробничого підприємства в березні 2008 року в результаті випуску продукції (металоконструкцій) утворилися відходи металів, зокрема стружка сталева (вид 503 згідно з ДСТУ 4121-2002, код УКТЗЕД 7204 41 10 00). Відходи оцінено за ціною можливої реалізації — 4000 грн. і реалізовано спеціалізованому підприємству, що займається збором цього виду вторсировини. Наприкінці місяця підприємством проведено розподіл «вхідного» ПДВ щодо сировини металу, у результаті чого із суми ПДВ — 30000 грн., до податкового кредиту потрапило тільки 29400 грн. (див. приклад 1).
Таблиця 1
Фрагмент Реєстру отриманих та виданих податкових накладних
Розділ I. Отримані податкові накладні
| № | Податкова накладна, ВМД, чек тощо | Загальна сума, включаючи ПДВ | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), імпорт товарів (послуг, включаючи одержання від нерезидента): | ||||||||||
| дата отримання | номер | постачальник | з метою їх використання у межах господарської діяльності для здійснення операцій, які: | які не призначаються для їх використання у господарській діяльності | для поставки послуг, місце поставки яких визначається відповідно до пункту 6.5 статті 6 Закону | ||||||||
| назва | індивідуальний податковий номер | підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %, 0 % | звільнені від оподаткування, не є об’єктами оподаткування | вартість без ПДВ | сума ПДВ | вартість без ПДВ | сума ПДВ | ||||||
| вартість без ПДВ | сума ПДВ | вартість без ПДВ | сума ПДВ | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| 290 | 10.03.2008 | 333 | ТОВ «Металплюс» | 234598765431 | 180000 | 147000 | 29400 | 3000 | 600 | — | — | — | — |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Усього за місяць |
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||||
Таблиця 2
Прибуткування та реалізація металобрухту, отриманого в процесі виробництва
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Оприбутковано металеву стружку | 209 | 23 | 4000 | — | —* |
| * У податковому обліку вартість металобрухту до моменту реалізації продовжує брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (рядок А1 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства). | ||||||
| 2 | Реалізовано металеву стружку спеціалізованому підприємству | 377 | 712 | 4000 | 4000 | — |
| 3 | Списано собівартість реалізованої стружки | 943 | 209 | 4000 | — | — |
| 4 | Надійшла оплата за здану стружку | 311 | 377 | 4000 | — | — |
| 5 | За наслідками розподілу ПДВ: | |||||
| — відображено суму «вхідного» ПДВ, яка включається до податкового кредиту | 641 | 644 | 29400 | — | — | |
| — суму ПДВ, що не підлягає включенню до податкового кредиту, списано на витрати | 949 | 644 | 600 | — | 600** | |
| ** Суму ПДВ, не включену до податкового кредиту, підприємство відносить до валових витрат згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток. | ||||||
Коли платникам податків законодавці «дарують» пільгу, останнім не завжди хочеться приймати такий подарунок, оскільки часто за ним тягнеться шлейф облікових проблем, яких не було до цього. Не стало виключенням і звільнення від ПДВ операцій з поставки металобрухту. Сподіваємося, що наш матеріал допоміг вам розібратися з цією непростою пільгою.
