Налог на прибыль
Если, исправляя ошибки, получаем убытки
По просьбе налоговиков предприятие в течение нескольких лет (в 2005 — 2007 годах) вместо убыточной декларации по налогу на прибыль декларировало в ней положительное значение. Может ли предприятие в 2008 году путем исправления прошлогодних ошибок (уточняющим расчетом или в текущей декларации) учесть такие фактические убытки прошлых лет?
(г. Севастополь)
Да, может
, однако при этом нужно учесть свои «учетно-убыточные» особенности. Ведь поскольку в данном случае ошибки затрагивают несколько прошлых лет, то налогоплательщику при таком их исправлении нужно быть предельно внимательным и помнить о правилах переноса убытков, действующих в исправляемых периодах.В связи с этим прежде всего напомним, что
по общему правилу, установленному ст. 6 Закона о налоге на прибыль, налогоплательщик вправе учесть отрицательное значение предыдущего года при формировании объекта налогообложения в текущем году, включив его в валовые расходы первой квартальной декларации (т. е. перенеся его в строку 04.9 декларации по налогу на прибыль). Вместе с тем до 2008 года, помимо такого общего правила, свои дополнительные условия к учету прошлогодних убытков ежегодно устанавливались законом о госбюджете на соответствующий год. Так, с учетом таких ежегодных госбюджетных уточнений налогоплательщику разрешалось в текущей декларации учитывать убытки исключительно предыдущего отчетного года (т. е. образовавшиеся исключительно в прошлом году). А вот непогашенные убытки, возникшие за более ранние периоды, повлиять на текущий объект налогообложения не могли, и учесть в текущей декларации налогоплательщик не мог.Заметим, что для 2008 года подобные дополнительные ограничения не действуют. Да и
п. 22.13 Закона о налоге на прибыль Законом о госбюджете на 2008 год изложен в новой редакции. Тем не менее, в силу правил учета убытков, действовавших прежде, по сути, получается, что в 2008 году налогоплательщик может учесть в текущей декларации (через строку 04.9) убытки, фактически образовавшиеся в двух прошлых годах — 2006 и 2007 (перенеся в строку 04.9 значение строки 08 декларации по налогу на прибыль за 2007 год (письмо ГНАУ от 11.04.2008 г. № 7618/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 32).В результате, учитывая такие особенности переноса убытков, налогоплательщику в данном случае при исправлении ошибок придется проследить, чтобы на объект налогообложения в 2008 году не повлияли убытки 2005 года (т. е. чтобы сумма непогашенных убытков 2005 года не оказалась включенной в валовые расходы 2008 года). Ведь в силу действия оговоренных выше условий убытки 2005 года, оставшиеся непогашенными в течение 2006 года, не могли играть в уменьшение объекта налогообложения, уже начиная с 2007 года. Заметим, что о таких особенностях исправления ошибок в случае с убытками шла речь и в
п. 9 письма ГНАУ от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217.А теперь рассмотрим пример, для начала немного упростив ситуацию.
Пример.
Предположим, налогоплательщик по итогам 2005 — 2007 годов в декларации по налогу на прибыль декларировал нулевое значение, в то время как должен был заполнять строки декларации следующим образом:
| Строки декларации | Годы | |||
| 2005 год | 2006 год | 2007 год | 2008 год | |
| Строка 04.9 | — | 10000 | 2000 | 5000 |
| Строка 08 | 10000 | 12000 | 5000 | ... |
Как видим, налогоплательщиком был завышен объект налогообложения:
— в 2005 году — на 10000 грн.;
— в 2006 году — на 12000 грн. (из которых 10000 грн. — перенесенный убыток 2005 года);
— в 2007 году — на 5000 грн., из которых 2000 грн. — перенесенный убыток 2006 года.
При этом
условимся, что такое завышение объекта налогообложения произошло по причине занижения налогоплательщиком суммы валовых расходов.Предположим, в поданной декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года строку 04.9 налогоплательщик не заполнял (ввиду декларирования по итогам 2007 года нулевого значения). При этом допущенные ошибки будут исправляться им
в текущей декларации по налогу на прибыль, составляемой по итогам полугодия 2008 года. В результате, исправляя ошибку в текущей декларации, налогоплательщик (с учетом оговоренных выше правил переноса убытков) заполнит ее строку 05.2, в которой он сможет показать лишь сумму в «5000 грн.». А вот сумма убытков 2005 года (10000 грн.) в данном случае не может быть при исправлении ошибки учтена налогоплательщиком — по сути, она пропадает, так как возможность ее влияния на объект налогообложения согласно действовавшим правилам учета ограничивалась лишь 2006 годом.Для сравнения заметим, что если бы налогоплательщик захотел исправить ошибки, к примеру,
уточняющим расчетом, то (ввиду перехода убытков), полагаем, ему в таком случае достаточно было бы подать один УР (к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года), в котором заполнить строку 2 (отметив в ней строку 04.9 с суммой «+5000 грн.»). При этом последующие декларации 2008 года, составляемые после подачи такого УР, налогоплательщику следовало бы подавать с уже заполненной в них строкой 04.9 (с суммой «5000 грн.»), а значение строки 15 в них формировать с учетом исправления, осуществленного через УР.Правда, считаем, что исправление ошибок через УР в таком случае могло бы протекать и по другому сценарию — путем подачи УР к каждому из ошибочных периодов — к 2006 (в строке 4 такого УР указывалась бы сумма «-2000 грн.») и к 2007 году (в строке 4 такого УР показывалась бы сумма «-3000 грн.»). Этот вариант исправления давал бы налогоплательщику представление о порядке накопления отрицательного значения в 2006 — 2007 годах. При этом после такого исправления ошибок декларации 2008 года налогоплательщику следовало бы подавать уже с заполненной строкой 04.9 (с суммой «5000 грн.»).
А теперь немного усложним ситуацию и представим, что налогоплательщик вместо нулевого значения по просьбе налоговиков в 2005 — 2007 годах, по итогам каждого из этих лет, занижая дополнительно валовые расходы на 4000 грн., декларировал положительное значение, уплачивая сумму в 1000 грн. (в результате чего получается, что у него за эти годы в действительности образовалась переплата в размере 3000 грн.). Тогда,
исправляя такие ошибки, к примеру, в текущей декларации (составляемой за полугодие 2008 года) в строке 05.2 налогоплательщику следует показать сумму «17000 грн.» (т. е. сумму переходящих прошлогодних убытков (5000 грн.), увеличенную на сумму неучтенных за эти годы валовых расходов, приведших к переплате (12000 грн. = 4000 грн. х 3 года)).А вот исправление таких ошибок, к примеру через уточняющий расчет, окажется более трудоемким, так как в таком случае с целью корректировки переплаты, возникшей в каждом из периодов, налогоплательщику придется подавать УР к каждому из таких ошибочных периодов.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
