Аренда автомобиля
Аренда транспортного средства (автомобиля) является одним из наиболее популярных видов договоров найма (аренды). Поэтому в первую очередь уделим внимание вопросам, касающимся арендоавтомобильных сделок.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Обычная цена для арендного платежа
Предприятие арендует у субъекта предпринимательской деятельности — физического лица — плательщика единого налога автомобиль ГАЗ 330273-1112. Арендная плата по договору аренды составляет 6000 грн. в месяц. Как определить обычную цену по арендным платежам при аренде такого автомобиля?
В первую очередь отметим, что обычная цена применяется для целей налогового учета, в частности для определения суммы, которую предприятие-арендатор вправе отнести на валовые расходы. Дело в том, что когда предприятие покупает товары (работы, услуги) у связанного лица, льготника либо вообще неплательщика налога на прибыль (что имеет место в нашем случае), валовые расходы должны формироваться
исходя из договорных цен, но не выше обычных, действующих на дату покупки таких услуг (п.п. 7.4.2 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).Таким образом,
при аренде автомобиля у физического лица — неплательщика налога на прибыль, или связанного по отношению к предприятию, дабы не завысить валовые расходы, предприятие — покупатель услуг аренды должно четко знать или определить обычную цену приобретаемых услуг.Для этого следует ориентироваться на
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. И хотя отдельные фрагменты приведенной в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль процедуры обоснования обычности цен читаются так, будто писаны они для продавца — пп. 1.20.2, 1.20.3,1.20.4,1.20.9 Закона о налоге на прибыль. Тем не менее, когда требуется обоснование величины валовых расходов с договорной цены приобретаемого, кроме как на положения п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, покупателю опираться не на что. Для обоснования обычной цены предприятию-покупателю ничего не остается, как использовать те же аргументы, которые прописаны для продавца. А это в частности:—
отсутствие заключенных на момент получения услуг договоров с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и нужно принять как обычную;— условия договора, сроки выполнения обязательств, условия платежей и другие объективные условия, которые могут повлиять на цену;
— публичное объявление физическим лицом — арендодателем условий аренды автомобиля, в частности арендной платы. Имеется в виду объявление условий продажи, предназначенное неопределенному кругу лиц, которое может быть размещено, например, в печатных средствах массовой информации, в Интернете, путем трансляции по телевидению или радио. Обратите внимание, понятие «публичное объявление условий продажи» очень близко к понятию «публичный договор», взаимоотношения по которому регулируются
ст. 633 ГКУ. Условия такого договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. А поскольку услуга по аренде автомобиля предлагается по одинаковой для всех потенциальных потребителей цене, такая цена в целях налогообложения будет считаться обычной.Не следует так же забывать, что согласно «универсальному»
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль договорная цена и есть обычная, если не доказано иное.При этом покупателю нужно располагать
объективными данными, позволяющими подтвердить уровень обычных цен на купленные услуги аренды. А по мнению налоговиков, такими данными для обоснования обычной цены, в том числе и для покупателя, как раз и являются заключенные договоры, обнародованные рекламные объявления (так называемые публичные объявления), прайс-листы других предприятий на аналогичные услуги, идентичные (однородные) приобретаемым, справки, полученные от государственных органов статистики и пр. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 28, с. 58).Итак, приведенные выше аргументы дадут предприятию достаточно оснований для подтверждения того, что арендная плата, выплачиваемая арендодателю и включаемая в полной сумме в состав валовых расходов, вписывается в рамки обычной цены. А в случае, если проверяющие впоследствии выдвинут свои претензии (сумма арендной платы покажется им подозрительно высокой), то именно им придется доказывать ее завышение (
п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).
Страхование, связанное с арендованными автомобилями: есть ли валовые расходы у арендатора
Относятся ли в состав валовых расходы на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией арендованных автомобилей?
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является одним из видов обязательного страхования в Украине (см.
п. 9 ст. 7 Закона о страховании). Порядок и условия проведения этого вида страхования регламентируются Законом № 1961, в соответствии с п. 1.6 которого к числу владельцев транспортного средства относится юридическое или физическое лицо, эксплуатирующее транспортное средство, принадлежащее ему, в том числе и на основании договора аренды.Как видим,
договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств может быть заключен как с собственником, так и с арендатором транспортного средства. Информацию о том, кто именно (собственник или арендатор) осуществляет страхование, отражается в договоре аренды автомобиля.В соответствии с
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль в валовые затраты включаются любые расходы на страхование рисков, в частности, гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога, и имущества плательщика налога.Как видим, в валовые расходы арендатора сумма страхового платежа по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств не попадет, поскольку не выполняется требование
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль — арендуемый автомобиль не является собственностью предприятия-арендатора и не числится на его балансе в составе основных фондов.На то, что расходы на страхование арендованных транспортных средств и гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией арендованных транспортных средств, не относится к составу валовых расходов предприятия-арендатора, обращают внимание и налоговики (см.
письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 80, а также консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 13, с. 35).Выходом из этой ситуации может быть
договор страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств І типа, заключенный непосредственно арендодателем. Особенностью данного договора является то, что страхуется ответственность за ущерб, нанесенный жизни, здоровью, имуществу третьих лиц, любым лицом, которое эксплуатирует автомобиль на законных основаниях (п. 15.1 Закона № 1961). Арендатор и будет таким лицом. В этом случае арендодатель сможет включить в валовые расходы сумму страховки в соответствии с п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, а впоследствии при желании на ее сумму увеличить арендную плату.В бухгалтерском учете страхователя уплата страховки отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оплачен страховой полис | 371 | 311 | 248,35 |
| 2 | Получен страховой полис | 39 | 657 | 248,35 |
| 3 | Осуществлен зачет задолженности | 657 | 371 | 248,35 |
| 4 | Списана на расходы часть стоимости страхового полиса (ежемесячно 1/12) | 93 | 39 | 20,70 |
Ремонт автомобиля, полученного от работника в аренду
Предприятие у своего работника арендует автомобиль. Сторонами в договоре аренды предусмотрено, что обязанности по выполнению как текущего, так и капитального ремонта берет на себя предприятие, без возмещения работником стоимости произведенных ремонтов. Будет ли в таком случае возникать доход у физлица-работника, выступающего в роли арендодателя?
Между
предприятием и физическим лицом — арендодателем договор аренды транспортного средства должен быть заключен в письменной форме и нотариально удостоверен (п. 2 ст. 799 ГКУ).Части 1 и 2 ст. 776 ГКУ
разрешает сторонам самостоятельно определить, за чей счет должен производиться как текущий, так и капитальный ремонт арендованного имущества. Такое обоюдно принятое решение должно быть обязательно оговорено в договоре аренды, что имеет место в нашем случае.Поэтому выполнение предприятием-арендатором по отношению к арендованному автомобилю текущего и капитального ремонта имеет под собой законные основания.
Согласно
п. 3.12 Положения № 102 текущий ремонт выполняется по необходимости, в соответствии с результатами диагностики состояния транспортного средства или при выявлении неисправностей и призван обеспечить или восстановить работоспособность транспортного средства. К этому виду ремонта относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов автомобиля, перечень которых приведен в приложении Г к Положению № 102.Такой вид ремонта, как текущий,
не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или возобновляет его работоспособность .Так как
проведение текущего ремонта согласно договору является обязанностью арендатора, то все расходы на его проведение являются расходами арендатора. В налогооблагаемый доход арендодателя такие суммы не включаются.Аналогичную позицию высказывала ГНА в г. Киеве в
п. 2 письма № 250/10/31-106 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 85). В данном письме налоговики связывают факт отсутствия дохода у арендодателя при текущем ремонте автомобиля с тем, что согласно ГКУ обязанность осуществлять текущий ремонт лежит на арендаторе. В нашем случае такая обязанность предусмотрена и в самом договоре.Капитальный ремонт
выполняется для увеличения срока эксплуатации транспортного средства. К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобуса и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102).Итак, при капитальном ремонте автомобиля речь идет не только об обеспечении нормального режима работы: меняются основные агрегаты автомобиля, что, конечно же, увеличивает срок его полезной эксплуатации.
Поэтому капитальный ремонт по своей сути приводит к возникновению у арендодателя некоторого дополнительного экономического эффекта, который может быть связан с более длительным (чем без капремонта) сроком эксплуатации автомобиля, более длительным сроком его аренды и т. п.В нашем случае такие расходы арендодателем не возмещаются, а значит, фактически арендатор бесплатно предоставляет арендодателю услуги по капитальному ремонту автомобиля. Следовательно,
стоимость невозмещаемого капремонта должна включаться в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица — арендодателя на основании п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889 как дополнительное благо.Такого же мнения придерживаются и налоговики (см.
письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72). Причем налоговики считают, что доход физического лица следует определять в месяце завершения ремонта.Однако, по нашему мнению, это не вполне верная позиция. Дело в том, что арендодатель получит свой автомобиль лишь по окончании договора аренды, поэтому и о доходе можно говорить только при подписании акта приемки-передачи автомобиля арендодателю. Кроме того, нужно учесть и тот факт, что на момент возврата автомобиля арендатору
замененный (отремонтированный) узел уже будет в определенной степени изношен. Поэтому реальный доход правильнее определять не в сумме полной стоимости капремонта, а уже за вычетом износа.Для оценки влияния износа
при возврате автомобиля предприятию следует создать комиссию, которая и оценит рыночную (справедливую) стоимость возвращаемых улучшений с учетом их износа. По данным акта оценки будет определена сумма дохода арендодателя в виде дополнительных благ.Так как доход в виде капитального ремонта автомобиля физическому лицу — арендодателю предоставляется в неденежной форме, к сумме дохода (стоимости ремонтных работ) должен применяться
«натуральный» коэффициент (1,176471), установленный п. 3.4 Закона № 889.Предприятие-арендатор, являющееся налоговым агентом, обязано перечислить в бюджет сумму начисленного налога.
Налог с доходов физических лиц с суммы расходов на капитальный ремонт (с учетом износа), увеличенной на «натуральный» коэффициент, уплачивается в порядке, который установлен п.п. 8.1.4 Закона № 889, — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода.
Сроки возникновения дохода и уплаты НДФЛ
| Вариант 1 (мнение налоговиков) | Вариант 2 (мнение редакции) |
| Датой выплаты дохода следует считать дату завершения ремонта | Датой выплаты дохода следует считать дату возврата транспортного средства арендодателю |
| Перечислять сумму налога с доходов следует не позднее банковского дня, следующего за датой подписания акта выполненных ремонтных работ | Перечислять сумму налога с доходов не позднее банковского дня, следующего за датой подписания акта приема-передачи автомобиля арендодателю (при возврате автомобиля) |
| ПРИМЕР. Предприятие у работника (идентификационный код 1234512345) арендует автомобиль ГАЗ 330273-1112.Стоимость капитального ремонта арендованного автомобиля составила 10000 грн.:
| |
| На дату завершения ремонта в налогооблагаемый доход работника-арендодателя включается сумма 11764,71 грн. (10000 грн. х 1,176471). Сумма налога с доходов составляет 1764,71 грн. (11764,71 грн. х 0,15) | На дату окончания договора аренды по данным акта оценки стоимость улучшений (капремонта) с учетом износа составляет 8000 грн. В налогооблагаемый доход работника-арендодателя включается сумма 9411,77 грн. (8000 грн. х 1,176471). Сумма налога с доходов составляет 1411,77 грн. (9411,77 грн. х 0,15) |
Сумма начисленного арендодателю дохода (с учетом коэффициента) должна быть отражена в налоговом расчете по форме № 1ДФ с кодом признака дохода 14 «Прочие доходы».
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| Вариант 1 | ||||||||||||||
| 11 | 1234512345 | 11764 | 71 | 11764 | 71 | 1764 | 71 | 1764 | 71 | 14 | — | — | — | — |
| Вариант 2 | ||||||||||||||
| 11 | 1234512345 | 9411 | 77 | 9411 | 77 | 1411 | 77 | 1411 | 77 | 14 | — | — | — | — |
Аренда автомобиля с водителем
Предприятие планирует осуществлять деятельность по предоставлению услуг по перевозке грузов. Так как собственной материальной базы у предприятия нет, предприятие будет брать транспорт в аренду. Можно ли арендовать транспорт вместе с водителями?
Да, можно.
Правоотношения сторон по таким договорам регулируются ст. 798 — 805 ГКУ, а также, если договор аренды заключен между субъектами предпринимательства, ХКУ.ГКУ
позволяет заключать договоры найма (аренды) транспортных средств с обслуживающим их персоналом (экипажем) (часть 2 статьи 798 ГКУ). Особенности найма транспортных средств с экипажем, обслуживающим их, закреплены ст. 805 ГКу. По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель, помимо выполнения своей основной обязанности по предоставлению транспортного средства во временное платное пользование, как бы предоставляет сопутствующие услуги по управлению и технической эксплуатации такого средства. Причем работа членов экипажа (водителя) не рассматривается отдельно, а качественно дополняет характеристики предмета аренды.Арендодатель обязан предоставить арендатору такой состав экипажа транспортного средства, с таким уровнем квалификации, которые отвечали бы условиям договора, обязательным для сторон правилам, а также требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида.
При оформлении договора аренды транспортного средства с водителем в его тексте следует не только указать то, что транспорт передается с водителем, но и перечислить все реквизиты водителя. В
ст. 805 ГКУ установлены такие особенности найма (аренды) транспортного средства с обслуживающим его экипажем:— управление и техническая эксплуатация транспортного средства осуществляются его экипажем;
— экипаж не прекращает трудовых отношений с арендодателем;
— расходы на содержание экипажа несет арендодатель;
— экипаж обязан отказаться от выполнения распоряжений арендатора, если они противоречат условиям договора найма (аренды), условиям использования транспортного средства, а также если они могут быть опасными для экипажа, транспортного средства, других лиц.
Таким образом, предприятие, планирующее арендовать автомобили вместе с водителем
, каких-либо дополнительных трудовых или гражданско-правовых договоров с водителем заключать не обязано — достаточно одного договора аренды транспортного средства. Расчет осуществляется только с арендодателем в виде арендной платы.В то же время по договору аренды транспортного средства с водителем водитель
не прекращает трудовых отношений с арендодателем и расходы на содержание экипажа, в том числе и на оплату его труда, несет арендодатель. То есть арендатор не использует наемный труд таких водителей. Наемный труд таких водителей продолжает использовать арендодатель транспортного средства с экипажем. Отметим, что аренда с экипажем (водителем) в описанном выше виде возможна в том случае, если водитель состоит в трудовых отношениях с арендодателем транспортного средства (по трудовому договору с работодателем-арендодателем обязан «водить» транспорт).Если же водитель — физическое лицо ни с кем в трудовых отношениях не состоит, например сам является собственником предоставляемого в аренду транспорта, договорные отношения с ним уже должны строиться в другом порядке — помимо договора аренды транспорта уже будет необходим либо трудовой договор, либо гражданско-правовой договор на оказание услуг самим водителем.
Налоговый кредит по автомобилю, передаваемому в финансовый лизинг
Предприятие при покупке легкового автомобиля для использования в хозяйственной деятельности суммы НДС, уплаченные в составе его стоимости, не включило в налоговый кредит. В настоящее время предприятие приняло решение передать этот легковой автомобиль в финансовый лизинг. Можно ли восстановить налоговый кредит по НДС?
Согласно
п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает согласно договору финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда, купленного (изготовленного) арендодателем, а также всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.Для
лизингодателя налоговый учет передачи объекта в финансовый лизинг зависит от того, как учитывается у него объект лизинга:1) куплен (изготовлен) специально для лизингополучателя (в этом случае лизингодатель действует как при налогообложении обычной
продажи товаров: увеличивает валовые доходы и уменьшает остатки в расчете прироста (убыли) ТМЦ согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль);2) учитывался у него как объект основных фондов (в этом случае лизингодатель действует как при продаже основных фондов, в отношении групп 2 — 4 (легковой автомобиль относится к группе 2 основных фондов) по правилам, предусмотренным
п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль: уменьшить балансовую стоимость соответствующей группы на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов и комиссий), а если стоимость объекта окажется больше, то разницу следует включить в состав валовых доходов. Если же у лизингодателя в составе групп числятся подгруппы, то следует действовать по письму ГНАУ от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 13.Согласно
п.п. 7.4.6 Закона о налоге на прибыль лизингополучатель при получении объекта в финансовый лизинг действует так же, как и при покупке основных фондов: на стоимость объекта лизинга увеличивает соответствующую группу основных фондов с последующей амортизацией (для группы 2, к которой относится и легковой автомобиль, амортизация начисляется с квартала, следующего за кварталом его оприходования).Как известно, при покупке легковых автомобилей действуют нормы, предусмотренные
п.п. 7.4.2 Закона об НДС, согласно которым сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля как основного фонда, не включается в состав налогового кредита, а относится в состав валовых расходов.Однако «несостыковка»
п.п. 5.3.3, п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль и п.п. 7.4.2 Закона об НДС не позволяет предприятиям — плательщикам НДС отразить при покупке легковушки этот самый НДС ни в составе налогового кредита, ни в составе валовых расходов, ни в составе балансовой стоимости основных фондов группы 2 (см. письма ГНАУ от 30.01.2007 г. № 42/2/15-0210, от 13.09.2005 г. № 10803/5/15-2416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 89, от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 65).Исключение
из этого правила — такси (см. письмо ГНАУ от 20.06.2006 г. № 69/5/16-1516), авто для перепродажи (см. письмо ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717), авто, предназначенное для использование в необлагаемых или льготируемых операциях. По первым двум случаям предприятие вправе отразить налоговый кредит, а в последнем — увеличить балансовую стоимость группы 2.Таким образом, предприятие, купив легковой автомобиль для использования в хозяйственной деятельности и зачислив его в учете как объект основных фондов,
не вправе рассчитывать на налоговый кредит по НДС, а также не вправе суммы НДС по нему учесть в составе валовых расходов и в составе балансовой стоимости основных фондов группы 2.Такого права у предприятия не будет и при дальнейшей его передаче в финансовый лизинг.
Однако
налоговики в схожей ситуации (см. письмо ГНАУ от 01.12.2006 г. № 22466/7/31-0017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, в котором речь идет об импортном НДС, уплаченном при растамаживании легкового автомобиля, полученного от иностранного инвестора как взнос в уставный фонд для его последующей передачи в финансовый лизинг) считают, что при получении автомобиля у предприятия нет права на налоговый кредит по НДС (действует п.п. 7.4.2 Закона об НДС), а при дальнейшей его передаче в финансовый лизинг такое право восстанавливается. Их мысль сводится к тому, что в момент передачи объекта в финансовый лизинг его выводят из состава основных фондов, а значит, препятствий для отражения налогового кредита нет.Исходя из разъяснений ГНАУ, получается, что можно восстановить налоговый кредит при любой продаже легкового автомобиля, в том числе и при продаже легкового автомобиля, числящегося ранее в составе основных фондов предприятия.
Но, увы, сие положительное высказывание не подкреплено нормами Закона, поэтому воспользоваться им будет крайне рискованно для предприятия.
Отразить налоговый кредит по НДС будет вправе
только тот лизингодатель, который покупал легковой автомобиль специально для лизингополучателя (изначально не зачислял его в состав основных фондов).
