Оренда автомобіля
Оренда транспортного засобу (автомобіля) є одним з найпопулярніших видів договорів найму (оренди). Тому в першу чергу приділимо увагу питанням, що стосуються орендноавтомобільних операцій.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Звичайна ціна для орендного платежу
Підприємство орендує в суб’єкта підприємницької діяльності — фізичної особи — платника єдиного податку автомобіль ГАЗ 330273-1112. Орендна плата за договором оренди становить 6000 грн. на місяць. Як визначити звичайну ціну щодо орендних платежів при оренді такого автомобіля?
Насамперед зауважимо, що звичайна ціна застосовується для цілей податкового обліку, зокрема для визначення суми, яку підприємство-орендар має право віднести до валових витрат. Річ у тім, що коли підприємство придбаває товари (роботи, послуги) у пов’язаної особи, пільговика або взагалі неплатника податку на прибуток (що має місце в нашому випадку), валові витрати повинні формуватися
виходячи із договірних цін, але не вищих за звичайні, що діють на дату придбання таких послуг (пп. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про податок на прибуток).Таким чином,
при оренді автомобіля у фізичної особи — неплатника податку на прибуток, або пов’язаної відносно підприємства, щоб не завищити валові витрати підприємство — покупець послуг оренди повинне чітко знати або визначити звичайну ціну послуг, що придбаваються.Для цього слід орієнтуватися на
п. 1.20 Закону про податок на прибуток. І хоча окремі фрагменти наведеної в п. 1.20 Закону про податок на прибуток процедури обґрунтування звичайності цін читаються так, ніби писані вони для продавця — пп. 1.20.2, 1.20.3, 1.20.4, 1.20.9 Закону про податок на прибуток, однак, коли потрібне обґрунтування величини валових витрат з договірної ціни того, що придбавається, крім як на положення п. 1.20 Закону про податок на прибуток, покупцю спиратися нема на що. Для обґрунтування звичайної ціни підприємству-покупцю нічого не залишається, як використовувати ті самі аргументи, які прописано для продавця. А це, зокрема:— відсутність укладених на момент отримання послуг договорів з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах. А якщо договірну ціну порівнювати нема з чим (вона є індивідуальною), то її й потрібно прийняти як звичайну;
— умови договору, строки виконання зобов’язань, умови платежів та інші об’єктивні умови, які можуть вплинути на ціну;
— прилюдне оголошення фізичною особою — орендодавцем умов оренди автомобіля, зокрема орендної плати. Мається на увазі оголошення умов продажу, призначене невизначеному колу осіб, яке може бути розміщене, наприклад, у друкованих засобах масової інформації, в Інтернеті, шляхом трансляції по телебаченню або радіо. Зверніть увагу, поняття «прилюдне оголошення умов продажу» дуже близьке до поняття «публічний договір», взаємовідносини за яким регулюються
ст. 633 ЦКУ. Умови такого договору встановлюються однаковими для всіх споживачів. А оскільки послуга з оренди автомобіля пропонується за однаковою для всіх потенційних споживачів ціною, така ціна в цілях оподаткування вважатиметься звичайною.Не слід також забувати, що згідно з «універсальним»
п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток договірна ціна і є звичайною, якщо не доведено інше.При цьому покупцю потрібно мати у своєму розпорядженні
об’єктивні дані, які дозволяють підтвердити рівень звичайних цін на придбані послуги оренди. А, на думку податківців, такими даними для обґрунтування звичайної ціни, у тому числі й для покупця, саме і є укладені договори, оприлюднені рекламні оголошення (так звані прилюдні оголошення), прайс-листи інших підприємств на аналогічні послуги, ідентичні (однорідні) тим, що придбавалися, довідки, отримані від державних органів статистики тощо (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 28, с. 58).Отже, наведені вище аргументи дадуть підприємству достатньо підстав для підтвердження того, що орендна плата, яка виплачується орендодавцю та включається в повній сумі до складу валових витрат, вписується в межі звичайної ціни. А якщо перевіряючі в подальшому висунуть свої претензії (сума орендної плати здасться їм підозріло високою), то саме їм доведеться доводити її завищення (
п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток).
Страхування, пов’язане з орендованими автомобілями: чи є валові витрати в орендаря
Чи відносяться до складу валових витрат орендаря витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією орендованих автомобілів?
Страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів є одним з видів обов’язкового страхування в Україні (див.
п. 9 ст. 7 Закону про страхування). Порядок та умови проведення цього виду страхування регламентуються Законом № 1961, відповідно до п. 1.6 якого до власників транспортного засобу належить юридична або фізична особа, яка експлуатує транспортний засіб, що їй належить, у тому числі й на підставі договору оренди.Як бачимо,
договір обов’язкового страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів може бути укладено як з власником, так і з орендарем транспортного засобу. Інформація про те, хто саме (власник або орендар) здійснює страхування, відображається в договорі оренди автомобіля.Відповідно до
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються будь-які витрати на страхування ризиків, зокрема, цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку, та майна платника податку.Як бачимо, до валових витрат орендаря сума страхового платежу за договором обов’язкового страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів не потрапить, оскільки не виконується вимога
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток — автомобіль, що орендується, не є власністю підприємства-орендаря і не значиться на його балансі у складі основних фондів.На те, що витрати на страхування орендованих транспортних засобів та цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією орендованих транспортних засобів, не відносяться до складу валових витрат підприємства-орендаря, звертають увагу й податківці (див.
лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 80, а також консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 13, с. 35).Виходом із цієї ситуації може бути
договір страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів І типу, укладений безпосередньо орендодавцем. Особливістю цього договору є те, що страхується відповідальність за шкоду, завдану життю, здоров’ю, майну третіх осіб, будь-якою особою, яка експлуатує транспортний засіб на законних підставах (п. 15.1 Закону № 1961). Орендар і буде такою особою. У цьому випадку орендодавець зможе включити до валових витрат суму страховки відповідно до п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, а в подальшому за бажанням на її суму збільшити орендну плату.У бухгалтерському обліку страхувальника сплата страховки відображається так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оплачено страховий поліс | 371 | 311 | 248,35 |
| 2 | Отримано страховий поліс | 39 | 657 | 248,35 |
| 3 | Здійснено залік заборгованості | 657 | 371 | 248,35 |
| 4 | Списано на витрати частину вартості страхового поліса (щомісячно 1/12) | 93 | 39 | 20,70 |
Ремонт автомобіля, отриманого від працівника в оренду
Підприємство у свого працівника орендує автомобіль. Сторонами в договорі оренди передбачено, що обов’язки з виконання як поточного, так і капітального ремонту бере на себе підприємство, без відшкодування працівником вартості проведених ремонтів. Чи виникатиме в такому разі дохід у фізособи-працівника, який виступає в ролі орендодавця?
Між
підприємством та фізичною особою — орендодавцем договір оренди транспортного засобу повинен бути укладений у письмовій формі та нотаріально посвідчений (п. 2 ст. 799 ЦКУ).Частини 1 і 2 ст. 776 ЦКУ
дозволяють сторонам самостійно визначити, за чий рахунок має проводитися як поточний, так і капітальний ремонт орендованого майна. Таке обопільно прийняте рішення повинне бути обов’язково застережено в договорі оренди, що має місце в нашому випадку.Тому виконання підприємством-орендарем щодо орендованого автомобіля поточного та капітального ремонту має законні підстави.
Згідно з
п. 3.12 Положення № 102 поточний ремонт виконується за потреби, відповідно до результатів діагностики стану транспортного засобу або при виявленні несправностей та покликаний забезпечити або відновити працездатність транспортного засобу. До цього виду ремонту належать роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів автомобіля, перелік яких наведено в додатку Г до Положення № 102.Такий вид ремонту, як поточний,
не спричиняє поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює його працездатність .Оскільки
проведення поточного ремонту згідно з договором є обов’язком орендаря, то всі витрати на його проведення є витратами орендаря. До оподатковуваного доходу орендодавця такі суми не включаються.Аналогічну позицію висловлювала ДПА в м. Києві в
п. 2 листа № 250/10/31-106 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 85). У цьому листі податківці пов’язують факт відсутності доходу в орендодавця при поточному ремонті автомобіля з тим, що згідно з ЦКУ обов’язок провадити поточний ремонт лежить на орендарі. У нашому випадку такий обов’язок передбачено і в самому договорі.Капітальний ремонт
виконується для збільшення строку експлуатації транспортного засобу. До капітального ремонту належать роботи, пов’язані із заміною кузова для автобуса та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення № 102).Отже, при капітальному ремонті автомобіля йдеться не тільки про забезпечення нормального режиму роботи: замінюються основні агрегати автомобіля, що звичайно ж збільшує строк його корисної експлуатації.
Отже, капітальний ремонт, по суті, спричиняє виникнення в орендодавця деякого додаткового економічного ефекту, який може бути пов’язаний з тривалішим (ніж без капремонту) строком експлуатації автомобіля, тривалішим строком його оренди тощо.У нашому випадку такі витрати орендодавцем не відшкодовуються, а отже, фактично орендар безоплатно надає орендодавцю послуги з капітального ремонту автомобіля. Отже,
вартість капремонту, що не відшкодовується, має включатися до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця на підставі п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закону № 889 як додаткове благо.Такої ж думки дотримуються і податківці (див.
лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72). Причому податківці вважають, що дохід фізичної особи слід визначати в місяці завершення ремонту.Однак, на нашу думку, це не зовсім правильна позиція. Річ у тім, що орендодавець отримає свій автомобіль лише після закінчення договору оренди, тому і про дохід можна говорити тільки при підписанні акта приймання-передачі автомобіля орендодавцю. Крім того, потрібно мати на увазі й те, що на момент повернення автомобіля орендарю
замінений (відремонтований) вузол вже буде певною мірою зношений. Тому реальний дохід правильніше визначати не в сумі повної вартості капремонту, а вже за вирахуванням зносу.Для оцінки впливу зносу
при поверненні автомобіля підприємству слід створити комісію, яка і оцінить ринкову (справедливу) вартість поліпшень, що повертаються, з урахуванням їх зносу. За даними акта оцінки буде визначено суму доходу орендодавця у вигляді додаткових благ.Оскільки дохід у вигляді капітального ремонту автомобіля фізичній особі — орендодавцю надається в негрошовій формі, до суми доходу (вартості ремонтних робіт) має застосовуватися «
натуральний» коефіцієнт (1,176471), установлений п. 3.4 Закону № 889.Підприємство-орендар є податковим агентом, зобов’язане перерахувати до бюджету суму нарахованого податку.
Податок з доходів фізичних осіб із суми витрат на капітальний ремонт (з урахуванням зносу), збільшеної на «натуральний» коефіцієнт, сплачується в порядку, який установлено п.п. 8.1.4 Закону № 889, — протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу.
Строки виникнення доходу та сплати ПДФО
| Варіант 1 (думка податківців) | Варіант 2 (думка редакції) |
| Датою виплати доходу слід вважати дату завершення ремонту | Датою виплати доходу слід вважати дату повернення транспортного засобу орендодавцю |
| Перераховувати суму податку з доходів слід не пізніше банківського дня, наступного за датою підписання акта виконаних ремонтних робіт | Перераховувати суму податку з доходів не пізніше банківського дня, наступного за датою підписання акта приймання-передачі автомобіля орендодавцю (при поверненні автомобіля) |
| ПРИКЛАД. Підприємство у працівника (ідентифікаційний код 1234512345) орендує автомобіль ГАЗ 330273-1112. Вартість капітального ремонту орендованого автомобіля склала 10000 грн.: | |
| На дату завершення ремонту до оподатковуваного доходу працівника-орендодавця включається сума 11764,71 грн. (10000 грн. х 1,176471). Сума податку з доходів становить 1764,71 грн. (11764,71 грн. х 0,15) | На дату закінчення договору оренди за даними акта оцінки вартість поліпшень (капремонту) з урахуванням зносу становить 8000 грн. До оподатковуваного доходу працівника-орендодавця включається сума 9411,77 грн. (8000 грн. х 1,176471). Сума податку з доходів становить 1411,77 грн. (9411,77 грн. х 0,15) |
Суму нарахованого орендодавцю доходу (з урахуванням коефіцієнта) має бути відображено в податковому розрахунку за формою № 1ДФ з кодом ознаки доходу 14 «Інші доходи».
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| Варіант 1 | ||||||||||||||
| 11 | 1234512345 | 11764 | 71 | 11764 | 71 | 1764 | 71 | 1764 | 71 | 14 | — | — | — | — |
| Варіант 2 | ||||||||||||||
| 11 | 1234512345 | 9411 | 77 | 9411 | 77 | 1411 | 77 | 1411 | 77 | 14 | — | — | — | — |
| ...
| ||||||||||||||
Оренда автомобіля з водієм
Підприємство планує провадити діяльність з надання послуг з перевезення вантажів. Оскільки власної матеріальної бази в підприємства немає, підприємство братиме транспорт в оренду. Чи можна орендувати транспорт разом з водіями?
Так, можна
. Правовідносини сторін за такими договорами регулюються ст. 798 — 805 ЦКУ, а також, якщо договір оренди укладено між суб’єктами підприємництва, ГКУ.ЦКУ
дозволяє укладати договори найму (оренди) транспортних засобів з обслуговуючим їх персоналом (екіпажем) (частина 2 статті 798 ЦКУ). Особливості найму транспортного засобу з екіпажем, який його обслуговує, закріплено ст. 805 ЦКУ. За договором оренди транспортного засобу з екіпажем орендодавець, крім виконання свого основного обов’язку з надання транспортного засобу в тимчасове платне користування, нібито надає супутні послуги з управління та технічної експлуатації такого засобу. Причому робота членів екіпажу (водія) не розглядається окремо, а якісно доповнює характеристики предмета оренди.Орендодавець зобов’язаний надати орендарю такий склад екіпажу транспортного засобу, з таким рівнем кваліфікації, що відповідали б умовам договору, обов’язковим для сторін правилам, а також вимогам звичайної практики експлуатації транспортного засобу цього виду.
При оформленні договору оренди транспортного засобу з водієм у його тексті слід зазначити не тільки те, що транспорт передається з водієм, а й перелічити всі реквізити водія. У
ст. 805 ЦКУ встановлено такі особливості найму (оренди) транспортного засобу з обслуговуючим його екіпажем:— управління та технічна експлуатація транспортного засобу здійснюються його екіпажем;
— екіпаж не припиняє трудових відносин з орендодавцем;
— витрати на утримання несе орендодавець;
— екіпаж зобов’язаний відмовитися від виконання розпоряджень орендаря, якщо вони суперечать умовам договору найму (оренди), умовам використання транспортного засобу, а також якщо вони можуть бути небезпечними для екіпажу, транспортного засобу, інших осіб.
Отже, підприємство, яке планує орендувати автомобілі разом з водієм
, будь-яких додаткових трудових або цивільно-правових договорів з водієм укладати не зобов’язане — достатньо одного договору оренди транспортного засобу. Розрахунок здійснюється тільки з орендодавцем у вигляді орендної плати.Водночас за договором оренди транспортного засобу з водієм водій
не припиняє трудових відносин з орендодавцем. Витрати на утримання екіпажу, у тому числі й на оплату його праці, несе орендодавець. Отже, орендар не використовує найману працю таких водіїв. Найману працю таких водіїв продовжує використовувати орендодавець транспортного засобу з екіпажем. Зауважимо: оренда з екіпажем (водієм) як описано вище можлива, якщо водій перебуває у трудових відносинах з орендодавцем транспортного засобу (за трудовим договором з роботодавцем-орендодавцем зобов’язаний «водити» транспорт).Якщо ж водій — фізична особа ні з ким у трудових відносинах не перебуває, наприклад, сам є власником транспорту, що надається в оренду, договірні відносини з ним уже повинні будуватися в іншому порядку — крім договору оренди транспорту, буде необхідний або трудовий договір, або цивільно-правовий договір на надання послуг самим водієм.
Податковий кредит щодо автомобіля, який передається у фінансовий лізинг
Підприємство при придбанні легкового автомобіля для використання в господарській діяльності суми ПДВ, сплачені у складі його вартості, не включило до податкового кредиту. На сьогодні підприємство прийняло рішення передати цей легковий автомобіль у фінансовий лізинг. Чи можна відновити податковий кредит з ПДВ?
Згідно з
п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду, придбаного (виготовленого) орендодавцем, а також усіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу.Для
лізингодавця податковий облік передачі об’єкта у фінансовий лізинг залежить від того, як обліковується в нього об’єкт лізингу:1)
придбаний (виготовлений) спеціально для лізингоотримувача (у цьому випадку лізингодавець діє як при оподаткуванні звичайного продажу товарів: збільшує валові доходи та зменшує залишки в розрахунку приросту (убутку) ТМЦ згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток);2)
обліковувався в нього як об’єкт основних фондів (у цьому випадку лізингодавець діє як при продажу основних фондів щодо груп 2 — 4 (легковий автомобіль належить до групи 2 основних фондів) за правилами, передбаченими п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток: зменшити балансову вартість відповідної групи на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування процентів та комісій), а якщо вартість об’єкта виявиться більше, то різницю слід включити до складу валових доходів. Якщо ж у лізингодавця у складі груп значаться підгрупи, то слід діяти згідно з листом ДПАУ від 03.02.2006 р. № 1982/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 13.Згідно з
п.п. 7.4.6 Закону про податок на прибуток лізингоотримувач при отриманні об’єкта у фінансовий лізинг діє так само, як і при придбанні основних фондів: на вартість об’єкта лізингу збільшує відповідну групу основних фондів з подальшою амортизацією (для групи 2, до якої належить і легковий автомобіль, амортизація нараховується з кварталу, наступного за кварталом його оприбуткування).Як відомо, при придбанні легкових автомобілів діють норми, передбачені
п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, згідно з якими сума ПДВ, сплачена при придбанні легкового автомобіля як основного фонду, не включається до складу податкового кредиту, а відноситься до складу валових витрат.Проте «нестикування»
пп. 5.3.3, 8.4.1 Закону про податок на прибуток та п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ не дозволяє підприємствам — платникам ПДВ відобразити при придбанні легкового авто цей самий ПДВ ні у складі податкового кредиту, ні у складі валових витрат, ні у складі балансової вартості основних фондів групи 2. (див. листи ДПАУ від 30.01.2007 р. № 42/2/15-0210, від 13.09.2005 р. № 10803/5/15-2416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 89; від 27.07.2005 р. № 14787/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 65).Виняток
з цього правила — таксі (див. лист ДПАУ від 20.06.2006 № 69/5/16-1516), авто для перепродажу (див. лист ДПАУ від 09.03.2006 р. № 4280/7/17-0717), авто, призначене для використання в неоподатковуваних або пільгованих операціях. Щодо перших двох випадків підприємства мають право відобразити податковий кредит, а в останньому — збільшити балансову вартість групи 2.Отже, підприємство, придбавши легковий автомобіль для використання в господарській діяльності та зарахувавши його в обліку як об’єкт основних фондів,
не має права розраховувати на податковий кредит з ПДВ, а також не має права суми ПДВ щодо нього врахувати до складу валових витрат та до складу балансової вартості основних фондів групи 2.
Такого права в підприємства не буде і при подальшому його переданні у фінансовий лізинг
.Проте
податківці у схожій ситуації (див. лист ДПАУ від 01.12.2006 р. № 22466/7/31-0017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, в якому йдеться про імпортний ПДВ, сплачений при розмитненні легкового автомобіля, отриманого від іноземного інвестора як внесок до статутного фонду для його подальшого передання у фінансовий лізинг) вважають, що при отриманні автомобіля в підприємства немає права на податковий кредит з ПДВ (діє п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), а при подальшому його переданні у фінансовий лізинг таке право відновлюється. Їх думка зводиться до того, що в момент передання об’єкта у фінансовий лізинг його виводять зі складу основних фондів, а отже, перешкод для відображення податкового кредиту немає.Відповідно до роз’яснень ДПАУ виходить, що можна відновити податковий кредит при будь-якому продажу легкового автомобіля, у тому числі і при продажу легкового автомобіля, який значився раніше у складі основних фондів підприємства.
Але, на жаль, цей позитивний висновок не підкріплений нормами Закону, тому скористатися ним буде дуже ризиковано для підприємства.
Відобразити податковий кредит з ПДВ матиме право
тільки той лізингодавець, який придбавав легковий автомобіль спеціально для лізингоотримувача (первісно не зараховував його до складу основних фондів).
