Ремонт арендованных малоценных активов: отражаем в учете
Иногда предприятия, не считая целесообразной покупку, например, инструмента или офисной техники стоимостью до 1000 грн., прибегают к их аренде. Такие материальные ценности, как и любой предмет, имеют свойство ломаться или изнашиваться, а это, как правило, требует от арендатора определенных расходов на их ремонт или восстановление. О правилах отражения таких расходов в налоговом и бухгалтерском учете предприятия-арендатора и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Что такое МНМА или налоговая малоценка?
Прежде всего напомним, что в
бухгалтерском учете к малоценным необоротным материальным активам (МНМА) относятся предметы, срок эксплуатации которых превышает 12 календарных месяцев и при этом они не учитываются в составе основных средств. Критерием отнесения предметов не к основным средствам, а к МНМА является стоимостная граница, которую предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об организации бухгалтерского учета и учетной политике.Чаще всего такую границу устанавливают на уровне 1000 грн., чтобы проложить своеобразный мостик между бухгалтерским и налоговым учетом, где стоимостный критерий для отнесения материальных ценностей, срок службы которых превышает 365 календарных дней, к основным фондам также равен
1000 грн. (п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль).Для целей налогообложения прибыли материальный актив, срок службы которого превышает 365 дней:
— отражается в порядке, предусмотренном для учета
запасов, если его стоимость не превышает 1000 грн.;— признается объектом
основных фондов, если его стоимость превышает 1000 грн.Таким образом, стоимость материальных ценностей, «не дотягивающих» до 1000 грн., классифицируется в налоговом учете предприятия как запасы (назовем их налоговой малоценкой), а в бухгалтерском — как МНМА.
Как учитываются расходы на аренду малоценных активов?
Правовые тонкости передачи имущества в аренду регулируются
§ 1 «Общие положения о найме (аренде)» главы 58 «Наем (аренда)» ГКУ.В соответствии со
ст. 760 ГКУ предметом договора найма может быть вещь, наделенная индивидуальными признаками и сохраняющая свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Под такое определение предметов найма вполне подпадает и налоговая малоценка, а это означает, что она может быть передана в аренду. К примеру, предприятие может арендовать инструменты, офисную технику (телефоны, факсы, принтеры, копировальные аппараты и т. д.), мебель, инвентарь, специальные приспособления и другие малоценные объекты.Однако, с точки зрения
п. 1.18 Закона о налоге на прибыль, такая операция не считается полноценной арендой, потому что из данного пункта следует: аренда (в налоговом учете) — это только операции по передаче в пользование основных фондов (или земли). А учитывая, что малоценные активы (стоимостью менее 1000 грн.) для налогового учета не являются основными фондами, то правила отражения арендных операций, установленные п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, здесь применяться не будут. В таком случае нужно руководствоваться общими принципами налогообложения.Понятно, что передача объекта аренды от арендодателя к арендатору не вызывает каких-либо налоговых последствий у сторон договора, так как не является продажей товаров (работ, услуг) с переходом на них права собственности.
В этой ситуации применимы нормы
пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми имущество, привлеченное налогоплательщиком на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на него, не включается в валовой доход у получателя (т. е. арендатора) и в валовые расходы передающей стороны (т. е. арендодателя).Не будет никаких налоговых последствий у сторон договора и при возврате арендованного малоценного объекта.
Относительно
арендной платы заметим, что она учитывается у арендатора в составе валовых расходов в общем порядке, установленном п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, по первому событию, если, конечно, такие расходы осуществлены в рамках его хоздеятельности.Хозяйственная направленность понесенных расходов является определяющей и при отнесении арендатором сумм «входного» НДС в состав своего налогового кредита (см.
п.п. 7.4.1 Закона об НДС).
Как учитываются расходы на ремонт арендованных малоценных активов?
В процессе эксплуатации арендованных малоценных активов может возникнуть необходимость в их ремонте. Возможность его выполнения арендатором зависит от условий договора аренды и от вида ремонта.
С точки зрения гражданского законодательства, ремонт переданного в аренду имущества может быть
текущим и капитальным (ст. 776 ГКУ).Обязанность по проведению
текущего ремонта объекта аренды в соответствии с ГКУ возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено договором или законом. Как правило, в договоре аренды, среди прочих условий, стороны предусматривают и обязанность арендатора по поддержанию арендованного объекта в рабочем состоянии, т. е. проведению текущего ремонта. Арендатор выполняет такой ремонт за счет собственных средств.Прописанные в договоре условия проведения ремонта придают потраченным средствам хозяйственную направленность и позволяют арендатору
отразить их в составе своих валовых расходов. Причем заметьте: «ремонтный» п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль здесь не применяется, так как он касается только основных фондов. А налоговая малоценка, как мы выяснили выше, в налоговом учете к основным фондам не относится, а учитывается в том же порядке, что и запасы. Поэтому затраты предприятия на поддержание малоценных активов в рабочем состоянии включаются в валовые расходы на общих основаниях, т. е. в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.В бухгалтерском учете данные затраты относятся на расходы отчетного периода и в зависимости от их целевой направленности отражаются на счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».
Пример 1.
Предприятие «Фея» арендует сканер Mustek Express A3 USB 600 Pro стоимостью 970 грн. Для текущего ремонта арендуемого объекта приобретены запчасти на сумму 120 грн. (без НДС — 100 грн.; НДС 20 % — 20 грн.).По условиям договора аренды обязанности по текущему ремонту предмета аренды возложены на арендатора.
В
налоговом учете предприятия сумма расходов на ремонт попадает в состав валовых расходов.В
бухгалтерском учете данные расходы — это расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии. Они относятся к административным расходам и отражаются на счете 92.Такие операции в бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующими записями:
Текущий ремонт арендуемых малоценных активов
Таблица 1
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислены поставщику денежные средства за запчасти для сканера | 120 | 371 | 311 | — | 100 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости запчастей для сканера | 20 | 641/ НДС | 644 | — | — |
| 3 | Получены запчасти для сканера | 100 | 207 | 631 | — | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 20 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Отражены затраты на приобретение запчастей для сканера в составе расходов отчетного периода | 100 | 92 | 207 | — | — |
| 6 | Отнесена на финансовый результат сумма затрат на приобретение запчастей для сканера | 100 | 791 | 92 | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 120 | 631 | 371 | — | — |
Теперь о
капитальном ремонте арендованного имущества. Его производит за свой счет арендодатель, если договором аренды или законом не предусмотрены иные условия. Впрочем, с согласия арендодателя такой ремонт может провести и арендатор (согласие не обязательно получать «под каждый ремонт» — достаточно однажды зафиксировать это условие в договоре или допсоглашении к нему). Тогда сумму понесенных затрат арендатор сможет отнести к валовым расходам на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.На валоворасходность «капремонтных» затрат по
п.п. 5.2.1 арендатору можно рассчитывать и в случае, если арендодатель не провел капитальный ремонт и это препятствует использованию арендованного объекта по назначению и в соответствии с условиями договора.В обоих случаях арендатор может претендовать на возмещение понесенных расходов или на зачет стоимости капремонта в счет арендной платы (см.
п. 3 ст. 776 и п. 3 ст. 778 ГКУ). Помните, что полученная сумма попадет в валовой доход арендатора и будет служить объектом обложения НДС.Если такое возмещение или зачет не предполагаются, на включение осуществленных затрат в валовые расходы можно не надеяться. Более того, возврат арендодателю отремонтированного (улучшенного) объекта аренды без компенсации «капремонтных» расходов будет квалифицироваться как
безвозмездная передача таких улучшений, а точнее — товаров (работ, услуг), с соответствующим налогообложением у обеих сторон договора.В бухгалтерском учете расходы на капремонт объекта аренды рассматриваются как его улучшение, направленное на увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования этого объекта. Поэтому такие расходы отражаются как
капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов с использованием для этой цели субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Для формирования информации о затратах на улучшение МНМА к субсчету 153 можно открыть субсчет третьего порядка, например, 1532 «Улучшение прочих необоротных материальных активов». Использование этого субсчета позволит разграничить суммы понесенных расходов на капитальный ремонт МНМА и на их приобретение (изготовление).Пример 2.
Предприятие «Элегия» арендует станок деревообрабатывающий стоимостью 950 грн. С согласия арендодателя проведен капитальный ремонт станка, вследствие чего планируется увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования. Ремонт произведен с привлечением подрядчика. Сумма «ремонтных» расходов арендатора составила 600 грн. (без НДС — 500 грн.; НДС 20 % — 100 грн.).В
налоговом учете сумма понесенных расходов попадает в состав валовых расходов.В
бухгалтерском учете на сумму капитального ремонта станка в месяце его проведения начислена амортизация по методу «50/50» в сумме 250 грн. (500 грн. х 50 % : 100 %).При возврате объекта аренды по окончании договора арендодатель компенсировал расходы на капремонт объекта аренды, перечислив на текущий счет арендатора 300 грн. (без НДС — 250 грн.; НДС 20 % — 50 грн.).
Такие операции в бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующими записями:
Таблица 2
Капитальный ремонт арендуемых малоценных активов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена предоплата подрядчику за ремонт станка | 600 | 371 | 311 | — | 500 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости ремонта | 100 | 641/ НДС | 644 | — | — |
| 3 | Отражены затраты на ремонт станка как капитальные инвестиции | 500 | 1532 | 631 | — | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 100 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Введен в эксплуатацию созданный объект прочих необоротных материальных активов (в виде расходов на капитальный ремонт арендованного станка) | 500 | 117 | 1532 | — | — |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 600 | 631 | 371 | — | — |
| 7 | Начислена амортизация на сумму капитального ремонта арендованного станка | 250 | 91 | 132 | — | — |
| 8 | Возмещена арендодателем сумма расходов на капитальный ремонт станка | 300 | 311 | 377 | — | — |
| 9 | Отражен доход в сумме расходов, причитающихся к возмещению арендодателем | 300 | 377 | 746 | — | — |
| 10 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе возмещенных расходов | 50 | 746 | 641/ НДС | — | — |
| 11 | Списана сумма амортизации | 250 | 132 | 117 | — | — |
| 12 | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов (расходов на капитальный ремонт станка) | 250 | 977 | 117 | — | — |
| 13 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов (расходов на капитальный ремонт станка) | 250 | 793 | 977 | — | — | |
| — сумма амортизации | 250 | 793 | 91 | — | — | |
| — доход в связи с возмещением арендодателем расходов на капитальный ремонт станка | 250 | 746 | 793 | — | — | |
Как видите, порядок учета расходов, связанных с ремонтом арендуемой налоговой малоценки, несложен. Уверены, что изложенная в данной статье информация поможет вам легко справиться с этой задачей.
