Продажа основных фондов, полученных при выходе участника из ООО
Тема операций с основными фондами поистине неисчерпаема. Несмотря на то что она неоднократно рассматривалась на страницах нашей газеты, вопросы все равно остаются. Сегодня мы рассмотрим учетные особенности несколько незаурядной ситуации, связанной с продажей основных фондов, полученных при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.
Ситуация
Предприятие, доля которого в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью составляет 30 %, приняло решение о выходе из состава участников такого общества. Задолженность перед вышедшим участником погашена путем передачи здания, ранее внесенного им в уставный фонд. В дальнейшем здание было продано. Каким образом эти операции отразятся в учете участника?
Участники хозяйственного общества
по собственной воле могут выйти из состава учредителей в предусмотренном учредительными документами порядке (ст. 88 ХКУ и ст. 100 ГКУ). При этом выход участника из общества является его правом и не может ограничиваться учредительными документами.В соответствии со
ст. 54 Закона о хозобществах и ст. 148 ГКУ, выбывающему участнику выплачивается стоимость части имущества , пропорциональная его доле в уставном фонде, а также доля прибыли, полученная обществом в данном году до момента его выхода. По требованию участника и при согласии общества вклад может быть возвращен в натуральной форме. Как видим, при выходе из общества участник имеет полное право получить причитающуюся ему долю в виде основных фондов. Причем это могут быть и те основные фонды, которые он ранее вносил в уставный фонд, и иные основные фонды.
Выход участника из ООО: отражение в учете
С позиции
Закона о налоге на прибыль операция по выходу участника из хозяйственного общества является операцией с корпоративными правами. Напомним, согласно п. 1.8 указанного документа под корпоративными правами понимается право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации.При отражении операций с корпоративными правами в налоговом учете необходимо руководствоваться нормами
п.п. 7.6.5 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ними налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций с корпоративными правами. Суть такого отдельного учета заключается в том, что в валовые доходы предприятия включается только положительный финансовый результат операций с корпоративными правами (т. е. разница между стоимостью переданного имущества и суммой взноса в уставный фонд). А вот отрицательный финансовый результат не попадает в состав валовых расходов предприятия. Он находит отражение только в отдельном «ценнобумажном» учете и переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с корпоративными правами в будущих отчетных периодах.Теперь перейдем непосредственно к налогообложению передачи имущества в виде основных фондов. В соответствии с
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль к продаже и приобретению основных фондов приравнивается их взнос в уставный фонд. Несмотря на то что в Законе о налоге на прибыль ничего не сказано о возврате основных фондов, мы считаем, что такой же подход должен применяться и в этом случае. При возврате основных фондов право собственности на них переходит от эмитента к вышедшему участнику. Таким образом, передача основных фондов в погашение задолженности перед вышедшим участником является приобретением основных фондов для такого участника.Прежде чем отразить полученное имущество в учете, налогоплательщик должен определить его дальнейшую судьбу. Если предприятие планирует использовать имущество как
объект ОФ в собственной хозяйственной деятельности, то согласно нормам п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль оно должно увеличить балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов.Увеличение балансовой стоимости происходит:
— для отдельного объекта ОФ группы 1 — на начало квартала, следующего за кварталом
ввода в эксплуатацию объекта ОФ;— для ОФ групп 2, 3 и 4 — на начало квартала, следующего за кварталом оприходования ОФ независимо от времени ввода в эксплуатацию таких ОФ (
п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).В дальнейшем стоимость полученных ОФ будет амортизироваться в налоговом учете.
Если предприятие не планирует использовать полученное имущество в собственной хозяйственной деятельности в качестве объектов ОФ и предполагает его
продать, такое имущество признается товаром. По нашему мнению, участник может отразить стоимость такого товара в составе валовых расходов* и учитывать ее в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.* Представители главного налогового ведомства запретили включать стоимость внесенных в уставный фонд ТМЦ в состав валовых расходов эмитента (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 11). Не исключено, что они будут против увеличения ВР участника на стоимость полученных товаров при выходе из ООО.
Что касается НДС, то при выплате доли имущества основными фондами эмитент отразит обязательства по НДС на основании
п. 3.1 Закона об НДС. Ведь указанная операция соответствует понятию «поставка товаров», приведенному в п. 1.4 Закона об НДС. Обратите внимание на один неприятный момент для эмитента: если получение основных фондов в качестве взноса в уставный фонд произошло до 31.03.2005 г., налогового кредита по НДС у такого эмитента не было. Ведь до указанной даты операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права не являлись объектом обложения НДС (п.п. 3.2.8 Закона об НДС). А вот при возврате ОФ после 31.03.2005 г. возникнут обязательства по НДС по ставке 20 %.В свою очередь, участник имеет полное право включить начисленную эмитентом сумму НДС в состав
налогового кредита (при наличии налоговой накладной).Теперь перейдем к бухгалтерскому учету. Здесь опять-таки важное значение имеют намерения субъекта хозяйственной деятельности относительно полученного имущества:
— если предприятие планирует использовать возвращенный объект как
объект ОС в собственной хозяйственной деятельности, то он зачисляется в состав ОС (отражается на счете 10 «Основные средства»);— если полученный объект ОС
не вводится в эксплуатацию, так как в будущем его планируется продать, то он учитывается в составе товаров (отражается на субсчете 281 «Товары на складе»).Пример.
Предприятие приняло решение о выходе из состава участников общества с ограниченной ответственностью. Его доля в уставном фонде ООО составляет 30 % и подтверждается взносом в сумме 35 тыс. грн. Размер собственного капитала ООО на дату выхода участника из общества (строка 380 Баланса) составляет 200 тыс. грн. Погашение задолженности перед вышедшим участником осуществляется путем передачи здания стоимостью 60 тыс. грн. (200 тыс. грн. х 30 %), в том числе НДС — 10 тыс. грн. Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете участника.
Учет операций по выходу участника из ООО
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Уменьшен размер финансовых инвестиций в пределах взноса в уставный капитал ООО | 685 | 143 | 35000 | — | — |
| 2 | Отражена задолженность ООО перед участником (сверх суммы взноса в уставный фонд) | 685 | 733 | 25000 | 25000* | — |
| * В состав валовых доходов попадет положительная разница между стоимостью выплаченного имущества и суммой взноса в уставный фонд (п. 7.6 Закона о налоге на прибыль) | ||||||
| 3 | Списаны доходы на финансовый результат | 733 | 792 | 25000 | — | — |
| Вариант 1. Здание планируется использовать в собственной хозяйственной деятельности | ||||||
| 4 | Получена часть стоимости имущества в натуральной форме (здание) | 152 | 685 | 50000 | — | — |
| 5 | Отражена сумма налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 | 10000 | — | — |
| 6 | Введен в эксплуатацию объект основных фондов | 103 | 152 | 50000 | — | — * |
| *Предприятие увеличит балансовую стоимость объекта ОФ группы 1 в квартале, следующем за кварталом ввода в эксплуатацию (см. письмо ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 46, с. 16). | ||||||
| Вариант 2. Здание планируется продать | ||||||
| 4 | Получена часть стоимости имущества в натуральной форме (здание) | 281 | 685 | 50000 | — | 50000* |
| * Возможно, что налоговики не признают валовые расходы. | ||||||
| 5 | Отражена сумма налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 | 10000 | — | — |
Поскольку налоговики, вероятнее всего, не признают валовые расходы по полученным объектам-товарам, рекомендуем воспользоваться первым вариантом и оприходовать объекты как обычные ОФ. В этом случае предприятие сможет начислять на них амортизацию, а в случае дальнейшей продажи — уменьшить доходы на сумму балансовой стоимости таких объектов.
Продажа имущества, полученного после выхода из ООО
Предположим, что спустя несколько месяцев участник продает полученный объект ОФ. Рассмотрим особенности отражения такой операции в налоговом и бухгалтерском учете, допустив при этом следующие возможные ситуации:
— продается объект ОФ, который ранее планировалось использовать в собственной хозяйственной деятельности;
— продается объект, который содержится предприятием для продажи.
Налоговый учет
. При отражении операции продажи объекта ОФ в налоговом учете необходимо руководствоваться нормами пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль. Так, в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов ОФ группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимость такого объекта.Финансовый результат операции продажи ОФ группы 1 может быть:
— положительным (выручка от продажи превышает балансовую стоимость объекта ОФ группы 1) — он увеличивает валовые доходы предприятия;
— отрицательным (выручка от продажи меньше балансовой стоимости объекта ОФ группы 1) — он включается в состав валовых расходов предприятия.
При этом не имеет значения, как долго объект использовался на предприятии (менее года или более). Для целей налогового учета он является основным фондом. Напомним, что в соответствии с
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль основные фонды — это материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию и стоимостью свыше 1000 гривень, постепенно уменьшающейся в связи с физическим и моральным износом. Из приведенной нормы следует, что для классификации объекта в качестве основных фондов необходимо руководствоваться не фактическим сроком эксплуатации, а планируемым. Отрадно, что с этим согласна и ГНАУ (см. письмо 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20).В ситуации, когда предприятие продает объект, который в понимании
Закона о налоге на прибыль является товаром, оно увеличивает валовые доходы на сумму выручки (п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль).Независимо от классификации продаваемого объекта, в НДС-учете предприятие обязано отразить обязательства по НДС или на дату получения денежных средств от покупателя, или на дату оформления акта приемки-передачи (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше).
Исключение составляют операции по продаже объектов жилищного фонда, кроме их первой поставки, которые освождены от налогообложения согласно
п.п. 5.1.20 Закона о налоге на прибыль.Бухгалтерский учет
. Со вступлением в силу приказа Минфина от 05.03.2008 г. порядок отражения в бухгалтерском учете операций продажи основных средств, учитываемых на счете 10, несколько изменился. Субсчета, необходимые для формирования финансового результата продажи ОС, были переименованы. Субсчет 742 «Доходы от реализации необоротных активов» и 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов» стали называться соответственно «Доходы от восстановления полезности активов» и «Потери от уменьшения полезности активов». А вот другие специальные субсчета, которые позволяли бы сформировать финансовый результат от продажи основных средств, не были предложены. Наше мнение по этому поводу см. в статье «Бухучетные новации-2008 (комментарий к приказу Минфина № 353)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28 и № 30. Но, к сожалению, позиция Минфина другая. Ознакомиться с ней можно на с.61 данного номера. В связи с этим пример отражения в бухгалтерском учете операций продажи основных средств, полученных при выходы участника из ООО, приводим с учетом данной позиции.Пример
. По договору купли-продажи предприятие продает здание (получено ранее при выходе из ООО). Договорная стоимость продажи здания — 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). Первоначальная стоимость здания — 50000 грн., сумма начисленного износа — 1000 грн., остаточная стоимость — 49000 грн. Балансовая стоимость здания в налоговом учете на конец квартала продажи составляет 48000 грн.Операция отразится в учете следующим образом:
Продажа объекта ОС / ОФ
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Перевод объекта ОС в оборотные активы | ||||||
| 1 | При переводе объекта ОС в оборотные активы отражены: |
|
|
|
|
|
| — остаточная стоимость объекта | 286 | 103 | 49000* |
|
| |
| На субсчет 286 объект зачисляется по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. В данном случае балансовая стоимость (49000 грн.) меньше чистой стоимости реализации (60000 грн.) | ||||||
|
| — сумма износа | 131 | 103 | 1000 | — | — |
| Продажа объекта ОС | ||||||
| 2 | Отражен доход в сумме продажной стоимости необоротного актива, удерживаемого для продажи | 377 | 712 | 72000 | 12000* | — ** |
| * В валовой доход включается сумма превышения стоимости продажи здания над его балансовой стоимостью (п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль) — 12000 грн. (60000 грн. - 48000 грн.). ** Балансовая стоимость ОФ группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости здания. | ||||||
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 12000 | — | — |
| 4 | Списана балансовая стоимость необоротного актива, удерживаемого для продажи | 943 | 286 | 49000 | — | — |
| 5 | Списаны доходы на финансовый результат | 712 | 791 | 60000 | — | — |
| 6 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 943 | 49000 | — | — |
| 7 | Получена оплата от покупателя за проданное здание | 311 | 377 | 72000 | — | — |
Далее приведем пример реализации основных средств, оприходованных в учете предприятия в качестве товаров.
Пример
. По договору купли-продажи предприятие продает здание, договорная стоимость которого составила 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). Учетная стоимость здания равна 50000 грн.Продажа здания отразится в учете следующим образом:
Продажа ОС / Товаров
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Отражена продажа здания | 377 | 702 | 72000 | 60000 | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 12000 | — | — |
| 3 | Списана учетная стоимость здания | 902 | 281 | 50000 | — | —* |
| * Балансовая стоимость здания включается в состав валовых расходов через механизм прироста (убыли) балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Однако налоговики могут не признать ВР. | ||||||
| 4 | Поступила оплата за реализованное здание | 311 | 377 | 72000 | — | — |
| 5 | Списаны доходы на финансовый результат | 702 | 791 | 60000 | — | — |
| 6 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 902 | 50000 | — | — |
Как видим, отражение в учете операций, связанных с получением основных средств при выходе из ООО и последующей их продажей, не вызывает трудностей. Главное, определиться с классификацией таких объектов: включать ли их в состав товаров или признавать обычными ОС.
