Декларация по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года
Так и хочется начать эту статью словами: каждый год в канун Нового года мы с друзьями... сдаем декларацию за 11 месяцев. Хоть это и не настолько приятно, как альтернативное продолжение этой хорошо знакомой всем фразы, но подача декларации за 11 месяцев уже стала традицией. Об особенностях нынешней кампании поговорим в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о патентовании
— Закон Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 107
— Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 28.12.2007 г. № 107-VI.Закон № 309
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 03.06.2008 г. № 309-VI.Приказ № 143
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления» от 29.03.2003 г. № 143.Приказ № 146
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика и Порядка ее составления» от 31.03.2003 г. № 146.Приказ № 148
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль банка и Порядка ее составления» от 31.03.2003 г. № 148.Приказ № 233
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы Отчета об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений и порядка ее заполнения» от 11.07.97 г. № 233.Приказ № 68
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и Порядка его составления, а также формы уведомления плательщика налога о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия» от 10.02.2003 г. № 68.Порядок № 143
— Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.2003 г. № 143.Порядок № 274
— Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г. № 274.Письмо № 22169
— письмо ГНАУ «Об определении первого отчетного налогового периода» от 29.10.2008 г. № 22169/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 89.
Однажды наши законодатели решили пополнить бюджет 2003 года путем введения дополнительного отчета по налогу на прибыль за 11 месяцев. С тех пор эта норма ежегодно появлялась то в законе о бюджете на очередной год, то в сопутствующих ему законах, которыми корректировалась налоговая база очередного бюджетного года.
Наконец, такая норма, предусматривающая декларирование прибыли за 11 месяцев 2008 года, попала в
Закон о налоге на прибыль. При этом не обошлось без того, чтобы не наступить на «процедурные» грабли (изменения, внесенные Законом № 107 в Закон о налоге на прибыль, как и многие другие, были признаны неконституционными), но эта «оплошность» была исправлена Законом № 309.В результате
п. 22.13 Закона о налоге на прибыль предусматривает обязанность плательщиков налога на прибыль предоставить декларацию по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года и уплатить налоговые обязательства по такой декларации в сроки, предусмотренные для месячного налогового периода.
Кто обязан подавать декларацию за 11 месяцев
Отчетность по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года должны предоставить, кроме плательщиков, подающих
декларацию по налогу на прибыль предприятия, также и другие категории плательщиков, предоставляющие отчетность в соответствии с требованиями Закона о налоге на прибыль.К ним, в частности, относятся:
—
постоянные представительства нерезидентов (п.п. 2.1.4);—
филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, в том числе уплачивающие консолидированный налог (п.п. 2.1.3);—
неприбыльные учреждения и организации (п.п. 7.11.9). Заметим, что до 2007 года налоговики не требовали предоставлять отчетность по налогу на прибыль за 11 месяцев этой категорией плательщиков. Однако ГНАУ в письме от 07.12.2007 г. № 15310/5/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 6 однозначно высказалась о том, что неприбыльные организации отчетность за 11 месяцев обязаны предоставлять;—
участники договоров о совместной деятельности, уполномоченные другими сторонами договора вести учет результатов совместной деятельности ( пп. 7.7.3 и 7.7.4).Не обязаны подавать декларацию за 11 месяцев
только те категории плательщиков, для которых специальными нормами Закона о налоге на прибыль установлен отчетный налоговый период — год.К ним относятся
производители сельскохозяйственной продукции , для которых годовой отчетный период установлен абзацем четвертым п. 16.4 Закона о налоге на прибыль. Начинается такой налоговый период с 1 июля текущего года (п. 11.1 Закона о налоге на прибыль).Кроме того, до 1 января 2009 года имеют право подавать только годовую декларацию
субъекты космической деятельности Украины на основании п. 22.24 Закона о налоге на прибыль.
Вновь зарегистрированные плательщики
Особый порядок предоставления отчетности установлен для вновь зарегистрированных плательщиков налога на прибыль в
абзаце третьем п. 11.1 Закона о налоге на прибыль, который предусматривает, что в случае, когда лицо берется на учет налоговым органом как плательщик налога на прибыль в середине налогового периода, то первый отчетный период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода.Определение термина «налоговый период» содержится в
абзаце первом п. 11.1 Закона о налоге на прибыль, которым установлены такие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала и год. Однако п. 22.13 Закона о налоге на прибыль, предусматривающий необходимость предоставления декларации по итогам 11 месяцев 2008 года, по сути, устанавливает соответствующий отчетный налоговый период — 11 месяцев 2008 года.Поэтому, на наш взгляд, плательщики, зарегистрированные в середине III квартала, обязаны подать первую декларацию за налоговый период, который начинается с даты регистрации и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода — 30 ноября 2008 года, т. е.
декларацию за 11 месяцев 2008 года. А плательщики, зарегистрированные в период с 02.10.2008 г. по 28.11.2008 г. (29 и 30 ноября — выходные дни), обязаны подать первую декларацию за 2008 год.Однако ГНАУ к этому вопросу подошла весьма либерально и в
письме № 22169 разъяснила, что если плательщик взят на учет в налоговом органе 13.10.2008 г. (в середине IV квартала), он обязан подать первую налоговую декларацию за отчетный период с 13.10.2008 г. по 31.03.2009 г. При этом декларация за 11 месяцев 2008 года (а также за 2008 год) этим плательщиком не подается. То есть в этом случае ГНАУ не рассматривает 11 месяцев 2008 года как отдельный налоговый период.Если исходить из такой позиции, то можно предположить, что для
плательщиков, зарегистрированных в налоговых органах в середине III квартала, первый налоговый период начинается с момента регистрации и заканчивается 31.12.2008 г. Следовательно, они не обязаны подавать декларацию по налогу на прибыль как за три квартала 2008 года, так и за 11 месяцев 2008 года.Безусловно, такая позиция ГНАУ выгодна для многих из вновь зарегистрированных плательщиков, поскольку позволяет не составлять и не подавать дополнительный отчет, однако для некоторых плательщиков это может обернуться существенными налоговыми потерями.
Так, плательщики, которые хотели бы получить право на включение в валовые расходы затрат, связанных с ремонтом основных средств в 2009 году, заинтересованы в предоставлении декларации за 2008 год. Об этом мы говорили в комментарии редакции к
письму № 22169 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 89, с. 5). Однако для того, чтобы налоговики приняли такую декларацию и признали ее правомерно поданной, вновь зарегистрированным плательщикам, скорее всего, придется отстаивать свое право. В этом случае определенную помощь может оказать консультация специалистов ГНАУ (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 10).Что касается плательщиков, перешедших в IV квартале с упрощенной системы на общую, то, по мнению ГНАУ, высказанному в
письме № 22169, они обязаны подать декларацию как за 11 месяцев, так и за 2008 год.В этом случае мы полностью разделяем позицию главного налогового органа, поскольку на таких плательщиков, так же как и на зарегистрированных в налоговых органах 1 октября 2008 года, не распространяется специальная норма
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль, устанавливающая особый (удлиненный) первый отчетный налоговый период. Заметим, что в этом случае ГНАУ в предпоследнем абзаце письма № 22169 прямо заявляет, что 11 месяцев является законодательно установленным отчетным налоговым периодом.
Форма декларации
Напомним, что для отдельных категорий плательщиков установлены следующие формы отчетности по налогу на прибыль:
—
декларация по налогу на прибыль предприятия, утверждена приказом № 143;—
декларация по налогу на доходы (прибыль) страховщика, утверждена приказом № 146;—
декларация по налогу на прибыль банка, утверждена приказом № 148;—
налоговый отчет об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений, утвержденный приказом № 233;—
расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержден приказом № 68.Поскольку формами указанных отчетов не предусмотрен отчетный период 11 месяцев, то, на наш взгляд, можно воспользоваться рекомендациями ГНАУ (см.
письмо от 17.01.2005 г. № 747/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 7) и, так же как в декларациях за 11 месяцев предыдущих лет, в последней строке п. 5 заглавной части сделать отметку «Отчетный период — 11 месяцев 2008 года», а поля «1 квартал», «Полугодие», «3 квартала» и «Год» п. 2 заглавной части оставить незаполненными.Декларация по налогу на прибыль за 11 месяцев предоставляется по упрощенной форме без приложений, как годовых (Р), так и квартальных (К). Такие разъяснения предоставлялись ГНАУ в
письме от 17.01.2005 г. № 747/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 7 и ГНА в г. Киеве в письме от 01.12.2006 г. № 1012/10/31-106.Безусловно, приложения к декларации можно использовать для расчета определенных показателей, например, прироста (убыли) остатков материальных запасов либо амортизационных отчислений, и даже желательно иметь у себя, чтобы при необходимости обосновать правильность расчета таких показателей.
Правила составления
Пункт 22.13 Закона о налоге на прибыль
предусматривает, что декларация по результатам одиннадцати месяцев 2008 года должна быть составлена по правилам, установленным для полного налогового периода, с учетом прироста (убыли) материальных запасов за одиннадцать месяцев 2008 года и сумм амортизационных отчислений, начисленных за три квартала текущего года, и двух третей амортизационных отчислений четвертого квартала этого года.Таким образом, порядок составления декларации за 11 месяцев 2008 года аналогичен порядку заполнения обычной декларации по налогу на прибыль, единственное отличие — период, который начинается 1 января 2008 года и заканчивается 30 ноября 2008 года. За такой период необходимо определить прирост-убыль остатков материальных запасов и рассчитать сумму амортизации по-особому: к сумме амортизации за девять месяцев добавить две трети суммы амортизации четвертого квартала. Надеемся, особых трудностей с проведением таких расчетов не будет.
Следует заметить, что кроме показателей прироста-убыли товарных запасов и амортизации, о которых упоминается в
п. 22.13 Закона о налоге на прибыль, при определении объекта налогообложения ряд показателей рассчитывается путем сравнения определенных величин на начало и конец отчетного периода. На наш взгляд, необходимо обратить внимание на порядок их расчета.
Возвратная финансовая помощь
Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи установлен
подпунктами 4.1.6 и 1.22.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которым налоговые последствия возникают по финансовой помощи, не возвращенной на конец налогового периода, или в случае если ее остаток в течение налогового периода изменился и зависит от налогового статуса лица, предоставившего финансовую помощь.Поскольку 11 месяцев 2008 года являются своеобразным налоговым периодом, то исходя из
общих правил составления декларации, на наш взгляд, плательщик обязан на конец такого периода определить объект налогообложения по возвратной финансовой помощи.Итак, в
валовые доходы (строка 01.6 декларации) необходимо включить:— сумму возвратной финансовой помощи,
полученной в отчетном периоде и не возвращенной на конец такого периода (30 ноября) от неплательщиков налога на прибыль (в том числе нерезидентов) или лиц, которые пользуются льготами по налогу на прибыль (применяют пониженную ставку);— сумму
процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, полученной от «обычных» плательщиков налога на прибыль, которая остается непогашенной на конец отчетного периода (30 ноября 2008 года), в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой финансовой помощи (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль).В валовые расходы
(строка 04.13 декларации) включить сумму финансовой помощи, возвращенную в период с 1 октября по 30 ноября 2008 года, полученной ранее от неплательщиков либо «нестандартных» плательщиков налога на прибыль, если такая финансовая помощь в предыдущих периодах была включена в валовые доходы.Подробнее о порядке налогообложения финансовой помощи можно прочитать в
статье «Заем в налоговом учете предприятий» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71.
Остаток иностранной валюты и задолженность в иностранной валюте
На фоне существенных колебаний обменных курсов иностранных валют особого внимания заслуживает вопрос отражения в налоговом учете результатов перерасчета балансовой стоимости иностранной валюты и непогашенной задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Подпунктом
7.3.3 Закона о налоге на прибыль установлено, что в случае продажи (погашения) задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо условной продажи (погашения) такой задолженности плательщик обязан признать прибыль или убыток от такой операции.Напомним, что непогашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте,
считается условно проданной в последний день отчетного периода по официальному валютному курсу Нацбанка, действовавшему на такой день.Под термином «
задолженность» в данном случае подразумеваются:— основная сумма (непогашенная часть) финансового кредита, депозита (вклада);
— сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
— стоимость (непогашенная часть) объекта финансового лизинга;
— платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
— балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено законом.
Другие виды задолженности, в том числе по отгруженным товарам либо перечисленным авансам за товары, даже если задолженность выражена в иностранной валюте, не подлежат перерасчету.
Кроме того, на дату окончания налогового периода подлежит перерасчету балансовая стоимость иностранной валюты, числящейся на счетах (в кассе) предприятия.
Подробнее о порядке проведения перерасчета балансовой стоимости инвалюты (задолженности в инвалюте) и отражения в налоговом учете его результатов можно прочитать в
статье «Курсовые разницы: отражаем в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51.Мы же заметим, что
положительная разница между балансовой стоимостью иностранной валюты (задолженности в инвалюте) на дату окончания отчетного периода (30 ноября 2008 года) и ее стоимостью на начало отчетного периода (конец предыдущего налогового периода — 30 сентября 2008 года, либо на дату поступления валюты или возникновения задолженности, если такие события произошли в отчетном периоде) включается в валовые доходы кредитора (прибыль) и в валовые расходы дебитора (убыток). А отрицательная разница указанных величин включается в валовые расходы кредитора (убыток) и валовые доходы дебитора (прибыль).При этом прибыль отражается в строке 01.6, а убыток — в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года.
Патенты
Если предприятие осуществляет виды деятельности, подпадающие под действие
Закона о патентовании, ему необходимо правильно определить часть стоимости торговых патентов, приобретенных на январь — ноябрь 2008 года для осуществления такой деятельности, на которую можно уменьшить обязательства по налогу на прибыль за 11 месяцев.На наш взгляд, для такого расчета удобнее всего использовать форму приложения К6 к декларации о прибыли предприятия (подавать его в налоговую инспекцию вместе с декларацией не нужно), в котором указываются данные о прибыли, полученной по каждому из патентованных видов деятельности, на основании отдельного учета.
Напомним, что отдельный учет ведется в соответствии с
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль. При этом валовые расходы и амортизационные отчисления, одновременно относящиеся к деятельности, подлежащей патентованию, и прочей деятельности, распределяются между отдельными налоговыми учетами пропорционально валовым доходам, полученным по каждому из таких видов деятельности.Данные в приложении К6 приводятся
нарастающим итогом с начала года. В строках А5, Б5, В5 и Г5 таблицы 3 приложения К6 необходимо указать суммы налоговых обязательств по каждому виду деятельности, а в строках А6, Б6, В6 и Г6 — стоимость торговых патентов на осуществление соответствующего вида деятельности, действие которых приходится на период с 1 января по 30 ноября 2008 года.Например, если по торговой деятельности получена прибыль за 11 месяцев 2008 года, то в строке А таблицы 3 приложения К6 за такой период должна быть указана часть стоимости торговых патентов, приобретенных для осуществления торговой деятельности (значение строки А6), в пределах начисленного обязательства по налогу на прибыль (значение строки А5). Если же по торговой деятельности получен убыток, то в строке А нужно поставить прочерк, т. е. стоимость торговых патентов, приобретенных на осуществление такой деятельности, не будет учитываться в строке 13 декларации.
По такому же принципу определяется часть стоимости торговых патентов, которая может быть зачислена в уменьшение обязательств по налогу на прибыль, по другим патентованным видам деятельности (значения строк Б, В и Г таблицы 3 приложения К6).
Общая сумма зачитываемой стоимости торговых патентов указывается в строке 13.1 таблицы 3 приложения К6, и вместе с другими показателями формирует значение строки 13 декларации. Подробнее вопросы, связанные с налоговым учетом патентов, рассмотрены в
статье «Самое актуальное о налоговом учете патентов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 59.
Сроки предоставления декларации и уплаты обязательств
Пункт 22.13 Закона о налоге на прибыль
предусматривает, что в 2008 году плательщики налога по результатам одиннадцати месяцев 2008 года обязаны подать декларацию и уплатить налоговые обязательства, начисленные согласно такой декларации в сроки, установленные для месячного налогового периода.То есть срок предоставления декларации — 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (
п.п. «а» п.п. 4.1.4 Закона № 2181).Если последний день срока предоставления налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день (в 2008 году 20 декабря — суббота), то последним днем срока считается следующий за выходным или праздничным операционный (банковский) день (
п.п. 4.1.5 Закона № 2181).Таким образом, декларацию за 11 месяцев 2008 года необходимо подать не позднее 22 декабря 2008 года (понедельник).
Уплатить обязательства, начисленные по декларации за 11 месяцев 2008 года согласно
п.п. 5.3.1 Закона № 2181, необходимо в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока предоставления декларации, т. е. не позднее 30 декабря (вторник).
Ответственность
Плательщик, который не подает налоговую декларацию в сроки, установленные законодательством, согласно
п.п. 17.1.1 Закона № 2181 уплачивает штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граждан (170 грн.) за каждую такую неподачу либо ее задержку.За несвоевременную уплату налоговых обязательств, в том числе и по декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года, как известно, размер штрафной санкции зависит от срока задержки (
п.п. 17.1.7 Закона № 2181):— при задержке до 30 календарных дней — 10 % погашенной суммы налогового долга;
— при задержке от 31 до 90 дней включительно — в размере 20 % погашенной суммы налогового долга;
— при задержке более чем на 90 дней — 50 % погашенной суммы налогового долга.
Если в ходе камеральной проверки налоговым органом будет выявлено занижение обязательств, начисленных по декларации за 11 месяцев, то к такому плательщику будут применены финансовые санкции согласно
п.п. 17.1.4 Закона № 2181 в размере 5 % от суммы доначисленного налогового обязательства, но не менее одного не облагаемого налогом минимума (17 грн.).Если же занижение налогового обязательства будет установлено в ходе документальной выездной проверки, то согласно
п.п. 17.1.3 Закона № 2181 к такому плательщику будет применен штраф в размере 10 % от суммы недоплаты за каждый налоговый период, установленный для такого налога, начиная с налогового периода, на который припадает такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который припадает дата получения таким плательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 50 % от суммы недоплаты и не менее десяти необлагаемых минимумов (170 грн.).Таким образом, ответственность за нарушение порядка составления и предоставления декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года, а также за неуплату начисленных налоговых обязательств, достаточно серьезная, поэтому к предоставлению такой отчетности необходимо подойти ответственно.
Надеемся, что эта статья поможет найти ответы на все возникшие вопросы, без труда составить такую декларацию и своевременно рассчитаться с бюджетом, чтобы накануне Нового года со спокойной совестью заняться любимыми ритуалами, связанными с этим праздником.
