Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Уплата налогов в условиях финансового кризиса

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Ноябрь, 2008/№ 95
Печать
Статья

Уплата налогов в условиях финансового кризиса

 

Своевременная уплата налогов — требование, которое актуально во все времена. Вот только в период финансового кризиса могут появиться дополнительные преграды для его исполнения. Те из них, которые не зависят от воли налогоплательщика, но могут обернуться для него негативными последствиями, рассмотрим в этой статье.

Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»

 

Кто виноват, если платеж поступил в бюджет через 3 дня после подачи платежного поручения в банк?

Мы уже не в первый раз обращаемся к этой теме (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 44). Но, к сожалению, законодатель ушел от однозначных формулировок, оставив простор для рассуждений государственным органам.

Спор в общем-то свелся к вопросу о том, какое действие следует считать

уплатой налогов — подачу платежного поручения в банк, его принятие к исполнению, списание средств со счета налогоплательщика или зачисление указанной в платежном поручении суммы в бюджет?

В соответствии с

Законом № 2181 налоговое обязательство — это обязательство налогоплательщика по уплате в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующей суммы средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или другими законами Украины (п. 1.2). Налоговое обязательство, не уплаченное в установленный срок , становится налоговым долгом (п. 1.3).

Налоговые органы традиционно считают, что моментом, с которого налоговое обязательство (либо налоговый долг) следует считать исполненным, выступает

момент зачисления денежных средств в бюджет. Этот вывод основан на положениях ч. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса Украины, согласно которым налоги, сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в доход государственного бюджета с момента зачисления на единый казначейский счет государственного бюджета.

Кроме того, система учета органами государственной налоговой службы платежей в бюджет построена таким образом, что они получают информацию именно о зачислении средств на счета, открытые в Государственном казначействе Украины (

подпункты 2.1, 2.2 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взысканием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276), а не о дате подачи платежного поручения в банковское учреждение.

Спора бы вообще не было, если бы дата подачи платежного поручения и дата зачисления соответствующего платежа в бюджет совпадали. Однако такое совпадение не всегда возможно. Причины, по которым подачу расчетного документа в банк и зачисление денежных средств на счет получателя может разделять два, а то и три рабочих дня, подробно рассмотрены в статье на с. 4. Напомним принципиальные для налогоплательщиков выводы этой статьи:

— дата подачи платежного поручения в банк не совпадает с датой его принятия к исполнению, если расчетный документ был подан после окончания операционного дня банка либо времени, определенного в договоре между банком и клиентом;

согласно Закону № 2346 день принятия платежного поручения к исполнению всегда должен совпадать с днем его исполнения, т. е. с днем списания средств со счета предприятия-плательщика;

— если счет плательщика и получателя открыты в одном отделении банка, то денежные средства будут зачислены на счет получателя в день их списания со счета плательщика; если они в разных отделениях одного банка — в течение двух операционных дней; если счета в разных банках — в течение трех операционных дней (

п. 8.4 Закона № 2346);

— существенные коррективы в описанную выше картину внесло

постановление № 319 (в редакции постановления № 328 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 86, с. 15): банкам фактически было разрешено задерживать списание денежных средств на срок от одного до трех операционных дней.

После появления

постановления № 319 на сайтах многих областных налоговых инспекций появились рекомендации уплачивать налоговые обязательства за три дня до окончания предельного для уплаты налога срока .

К чести НБУ, он попытался максимально обезопасить добросовестных плательщиков от возможных негативных последствий такой ситуации, призвав банки обеспечить перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней в день подачи платежных поручений клиентов (

письмо от 28.10.2008 г. № 25-111/2349-14717). Однако в письме говорилось о перечислении платежей в бюджет только в определенные дни — 29, 30, 31 октября.

Все это еще больше обострило главный вопрос — когда же налогоплательщик будет считаться исполнившим налоговое обязательство? Если с момента зачисления денежных средств в бюджет, то уплачивать налоги за три дня до окончания предельного срока стоило бы всегда; если с момента списания — то действовать таким образом есть смысл в период действия

постановления № 319; если же с момента принятия платежного поручения к исполнению — то чувствовать себя вполне уверенно можно, успев подать в банк до окончания его операционного времени платежное поручение в последний день установленного законодательством срока на уплату того или иного налогового платежа.

Подсказать ответ на него могла бы норма, посвященная ответственности банков

п.п. 16.5.1 Закона № 2181. Этот подпункт настолько противоречиво сформулирован, что есть смысл его процитировать: «За нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты либо государственные целевые фонды, установленные Законом Украины «О платежных системах и перечислении средств в Украине»*, банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты... а также несет другую ответственность, установленную этим Законом , за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет либо государственный целевой фонд. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное либо неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню либо штрафные санкции».

* Строго говоря, банк плательщика, обеспечивая поступление денежных средств в банк получателя в течение трех дней с момента принятия платежного поручения к исполнению, установленных в Законе № 2346 сроков перечисления не нарушает. Банку же получателя, чтобы избежать ответственности, необходимо выполнить требование о зачислении денежных средств на счет получателя в день их поступления.

Как видим, в одном подпункте есть указание сразу на четыре момента — на сроки перечисления налогов, день их уплаты, внесение и зачисление налогов.

Подпункт 16.5.2 Закона № 2181 дополняет этот перечень указанием еще на один момент — это день подачи в учреждения банков платежного поручения, которым считается день регистрации такого платежного поручения в этих учреждениях. Однако нет ни единого указания на то, как все эти временные показатели соотносятся друг с другом.

Буквальное прочтение

п.п. 16.5.1 Закона № 2181 приводит к выводу о том, что если платеж в бюджет своевременно не поступил, но при этом банк не нарушил сроков перечисления (т. е. сделал это в течение максимум трех банковских дней, если для этого необходимо было осуществить межбанковский перевод), то налогоплательщик несет ответственность за несвоевременное зачисление таких платежей в бюджет, поскольку Закон освобождает его от ответственности только за несвоевременное зачисление по вине банка. Но в этом случае к вопросу об ответственности налогоплательщика можно подойти так же формально, указав на то, что законодательство устанавливает для него обязанность не по своевременному зачислению, а по своевременной уплате налогов (даже в п.п. 16.5.1 это два разных момента). Значит, ответственность также предусмотрена только за несвоевременную уплату налогов и сборов, а не за несвоевременное зачисление этих платежей.

Поскольку

п.п. 16.5.2 Закона № 2181 необходимо толковать в логической связи с п.п. 16.5.1 Закона № 2181, наиболее последовательным был бы такой вывод: говоря о дне подачи в учреждения банков платежного поручения, законодатель хотел конкретизировать указание на день уплаты налогового обязательства.

Подтверждение тому, что

под исполнением обязанности по уплате налогов понимается день, в который платежное поручение поступило в банк в пределах установленного в нем операционного времени, можно увидеть в п.п. 8.7.1 Закона № 2181 (активы налогоплательщика освобождаются от налогового залога со дня получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, который удостоверят факт перечисления в бюджет полной суммы налогового обязательства*), п.п. 16.3.1 Закона № 2181 (начисление пени заканчивается в день принятия банком платежного поручения на уплату суммы налогового долга; этот же день считается днем фактического погашения налогового долга, на что прямо указывает п. 3.4 Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290).

* Речь идет об отметке о дате регистрации и дате выполнения платежного поручения (реквизиты «Дата поступления» и «Дата исполнения», которые заполняются в соответствии с п. 2.14 Инструкции № 22).

Если исходить из иного понимания законодательных положений, мы получаем ситуацию, когда исполнение налогоплательщиком обязательства по уплате налогов ставится в зависимость от факторов, которые от него полностью не зависят. Приведем пример. В соответствии с

п.п. 5.3.1 Закона № 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для подачи налоговой декларации. Этот же срок в 10 календарных дней на уплату налогового обязательства у налогоплательщика есть в случае апелляционного согласования налогового обязательства (п.п. 5.3.2 Закона № 2181). Если придерживаться позиции, что налоговое обязательство считается уплаченным с момента зачисления его суммы на счет Государственного казначейства, налогоплательщик должен подать платежное поручение в банк с учетом сроков, установленных законодательством о платежных системах, т. е. с учетом того, что у банка есть три операционных дня на осуществление межбанковского перевода денежных средств. В случае если, например, последний день подачи декларации попал на 20.11.2008 г., днем, когда денежные средства должны быть зачислены на счет Государственного казначейства, будет 01.12.2008 г., а днем, когда налогоплательщик должен подать платежное поручение в банк, — 27.11.2008 г. вместо 01.12.2008 г.

Интересен опыт Российской Федерации в решении вопроса о том, с какого момента обязанность по уплате налогов считается исполненной. Конституционный Суд РФ в

постановлении от 12.10.98 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» изложил правовую позицию, согласно которой конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Уже в развитие указанной правовой позиции Налоговым кодексом Российской Федерации было установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате этого налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п. 2 ст. 45); банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты; в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканию не перечисленных сумм налога и соответствующей пени (пункты 1 и 4 ст. 60).

Как видим, если перенестись в украинские реалии, то в условиях действия

постановления № 319 разница в позициях Конституционного Суда РФ и Налогового кодекса РФ могла бы сыграть решающую роль, поскольку день подачи платежного поручения и день списания средств со счета налогоплательщика могли не совпасть.

Впрочем, в Украине вопрос об исполнении обязанности по уплате налогов на рассмотрение Конституционного Суда пока не выносился. Поэтому предлагаем ориентироваться на позицию высших судебных инстанций общей юрисдикции. Так, ВАСУ в своей практике исходит из того, что поскольку ни

Закон о системе налогообложения, ни Закон № 2181, ни другие специальные акты в сфере налогообложения не определяют событие, с наступлением которого налог считается уплаченным, следует использовать аналогию закона. Для этого ВАСУ обратился к ч. 3 ст. 23 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-ІІІ, в соответствии с которой днем уплаты страховых взносов считается: в случае перечисления по безналичным расчетам — день подачи в учреждения банков расчетных документов на перечисление страховых взносов на счет Фонда; в случае уплаты наличными — день внесения средств в банковские учреждения или отделения связи для перечисления на счет Фонда. Применяя аналогию закона, ВАСУ пришел к выводу о том, что с подачей в банк платежных поручений на перечисление сумм налога обязанность по уплате такого налога прекращается (определения ВАСУ от 21.06.2007 г., от 25.10.2007 г., от 11.12.2007 г.)*.

* Кстати говоря, не во всех законодательных актах этот вопрос решен аналогичным образом. Так, в Разъяснении по вопросам применения Порядка уплаты сборов за действия, связанные с охраной прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденном приказом Государственного департамента интеллектуальной собственности от 03.02.2005 г. № 9 (в редакции приказа от 13.05.2008 г. № 72), обращается внимание на то, что для соблюдения установленных законами сроков поступления документов об уплате сборов необходимо учитывать сроки для межбанковского перевода.

 

Кто виноват, если платеж не поступил в бюджет?

Эту проблему нельзя назвать новой. Вспомним времена, когда закрывались такие банки, как «Градобанк», «Денди», а позднее и банк «Украина». По информации Исполнительной дирекции Агентства по вопросам банкротства (ликвидатора банка «Украина»), сумма налогов, сборов и обязательных платежей, «зависших» в банке в момент прекращения операций по счетам, составила 99,7 млн грн.**

** Отголоски банкротства банка «Украина» слышны и сегодня: решения по жалобам бывших клиентов этого банка, оспаривающих налоговые требования, Высший административный суд Украины выносит и в 2008 году.

Сегодня мы стали свидетелями повторения истории.

Налоговые органы не изменили своей позиции по вопросу о том, какими будут для налогоплательщиков последствия такого задержания средств, направленных на уплату налогов, на счетах банка, ставшего жертвой финансового кризиса. По их мнению,

налогоплательщики в этом случае освобождаются от ответственности за неуплату в установленные сроки налоговых обязательств, однако с них не снимается обязанность уплатить сумму налогов, которая так и не поступила в бюджет (см. Налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 17.01.2002 г. № 29, письма ГНАУ от 24.04.2002 г. № 3299/5/23-1311, от 03.01.2002 г. № 115/7/24-1117, от 14.01.2008 г. № 412/7/24-0117 см. на с. 43, консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 41, с. 28).

Если налогоплательщик не уплатит налоговое обязательство повторно, то налоговые органы, вполне вероятно, постараются применить к нему меры принудительного взыскания, а также взять активы налогоплательщика в налоговый залог. Негативные последствия для предприятия могут заключаться и в том, что сумма, уплаченная им в следующем налоговом периоде, будет направлена в первую очередь на погашение налогового долга, который не был погашен по вине банка. Такие требования налоговых органов можно оспаривать:

суды в этих спорах на стороне налогоплательщиков.

Вопрос о необходимости повторного исполнения налогового обязательства оказался настолько дискуссионным, что стал предметом научных споров. Одна из представленных в науке позиций заключается в следующем.

Обязанность по уплате налога считается исполненной в момент подачи в банк соответствующего платежного поручения при условии наличия на счете достаточного денежного остатка. С этого момента публично-правовые отношения по уплате налога переходят в плоскость банк — государство, поскольку обязанность банковских учреждений осуществлять перечисления налоговых платежей установлена на уровне специального налогового законодательства (ч. 2 ст. 12 Закона о системе налогообложения), которое также предусматривает ответственность за ее ненадлежащее исполнение (п. 16.5 Закона № 2181). Каких-либо других способов исполнить налоговое обязательство в обход банка налогоплательщик не имеет. Нет у него и возможности проконтролировать действия банка и убедиться в своевременном зачислении средств в бюджет* (см. определение ВАСУ от 06.02.2008 г.).

* Об этом налогоплательщик может узнать только при условии, что банк выполнит обязанность, предусмотренную п. 1.12 Инструкции № 22, и уведомит клиента о невозможности исполнить расчетный документ в связи с недостаточностью средств на своем корреспондентском счете.

Подтверждение этой позиции можно увидеть в том, что налоговые органы на стадии ликвидации банка, по вине которого «зависли» платежи в бюджет, заявляют свои требования в размере налогового долга как кредиторы. ГНАУ специально обращала внимание налоговых инспекций на то, что на них возложена такая обязанность, в своем

письме от 31.01.2002 г. № 905/5/10-1116/207. Суды же тот факт, что налоговый орган предъявил в качестве кредитора требования на стадии ликвидации банка, считают дополнительным основанием для отказа в удовлетворении требований налоговых органов о повторной уплате налогоплательщиком суммы налогового обязательства.

Тем не менее, ГНАУ продолжает настаивать на необходимости повторной уплаты налоговых платежей, которые не поступили в бюджет по вине банка. Не поддержали ее в этом вопросе Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (

письмо от 05.09.2002 г. № 06-10/360) и Госкомпредпринимательства (письма от 13.06.2002 г. № 2-532/3253 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 39; от 20.02.2002 г. № 1-221/1008, от 05.03.2002 г. № 5-532/1273, от 29.03.2002 г. № 5-532/1815, см. на с. 45). С выводами Госкомпредпринимательства согласился и Верховный Суд Украины (письмо ВСУ от 23.12.2003 г. «Судебная практика разрешения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринимательства»).

В спорах с участием налоговых органов Высший административный суд Украины поддерживает налогоплательщиков. По его мнению, изложенному в

определении от 27.07.2006 г. по делу № 2-16/10818-2004, в случае неперечисления банковским учреждением соответствующих сумм налога в бюджет п.п. 16.1.5 Закона № 2181 освобождает налогоплательщика от какой-либо ответственности, в том числе и в виде уплаты неперечисленной суммы налога. В обоснование вынесенного определения ВАСУ приводит положения п. 22.4 Закона № 2346 (в соответствии с которым инициирование перевода средств считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа и фиксирования даты принятия платежного поручения банком к исполнению; ответственность за нарушение сроков перевода после этого несет банк), а также п.п. 16.5.1 Закона № 2181. Эти же законодательные положения были положены в основу определений ВАСУ от 24.04.2008 г., от 09.04.2008 г., от 12.03.2008 г., от 13.03.2008 г., от 23.01.2008 г., от 12.06.2007 г., от 06.09.2007 г.

Кстати говоря, в уже упоминавшемся

постановлении Конституционного Суда РФ был решен и вопрос о правомерности требований налоговых органов о повторной уплате налоговых платежей. Конституционный Суд счел повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушением конституционных гарантий частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В завершение осталось еще раз подтвердить, что предприятия, подавшие платежные поручения до окончания операционного времени банка в последний день предельного срока уплаты налогового обязательства, могут рассчитывать на поддержку судов в случае, если налоговый орган предъявит требование в связи с несвоевременным зачислением налогов в бюджет либо незачислением в связи с финансовыми проблемами банка. Главное, чтобы эти проблемы не решались за счет налогоплательщиков.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше