Сплата податків в умовах фінансової кризи
Своєчасна сплата податків — вимога, що актуальна в усі часи. От тільки в період фінансової кризи можуть з’явитися додаткові перешкоди її виконання. Ті з них, що не залежать від бажання платника податків, але можуть обернутися для нього негативними наслідками, розглянемо в цій статті.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Хто винуватий, якщо платіж надійшов до бюджету через 3 дні після подання платіжного доручення до банку?
Ми вже не вперше звертаємося до цієї теми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44). Але, на жаль, законодавець уникає однозначних формулювань, залишаючи простір для міркувань державним органам.
Спір загалом звівся до запитання: яку дію слід вважати
сплатою податків — подання платіжного доручення до банку, його прийняття до виконання, списання коштів з рахунка платника податків або зарахування зазначеної в платіжному дорученні суми до бюджету?Відповідно до
Закону № 2181 податкове зобов’язання — це зобов’язання платника податків зі сплати до бюджетів або державних цільових фондів відповідної суми коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом чи іншими законами України (п. 1.2). Податкове зобов’язання, не сплачене в установлений строк, стає податковим боргом (п. 1.3).Податкові органи традиційно вважають, що моментом, з якого податкове зобов’язання (або податковий борг) слід вважати виконаним, є
момент зарахування грошових коштів до бюджету. Цей висновок ґрунтується на ч. 5 ст. 50 Бюджетного кодексу України, згідно з якою податки, збори (обов’язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до доходу державного бюджету з моменту зарахування на єдиний казначейський рахунок державного бюджету.Крім того, систему обліку органами державної податкової служби платежів до бюджету побудовано так, що вони одержують інформацію саме про зарахування коштів на рахунки, відкриті в Державному казначействі України (
пп. 2.1, 2.2 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за стягненням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276), а не про дату подання платіжного доручення до банківської установи.Спору взагалі не було б, якби дата подання платіжного доручення та дата зарахування відповідного платежу до бюджету збігалися. Однак такий збіг не завжди можливий. Причини, за якими подання розрахункового документа до банку та зарахування грошових коштів на рахунок одержувача може розділяти два, а то і три робочі дні, докладно розглянуто у статті на с. 4. Нагадаємо принципові для платників податків висновки цієї статті:
— дата подання платіжного доручення до банку не збігається з датою його прийняття до виконання, якщо розрахунковий документ було подано після закінчення операційного дня банку або часу, визначеного в договорі між банком та клієнтом;
—
згідно із Законом № 2346 день прийняття платіжного доручення до виконання завжди має збігатися із днем його виконання, тобто з днем списання коштів з рахунка підприємства-платника;— якщо рахунок платника та одержувача відкрито в одному відділенні банку, то грошові кошти буде зараховано на рахунок одержувача в день їх списання з рахунка платника; якщо вони в різних відділеннях одного банку — протягом двох операційних днів; якщо рахунки в різних банках — протягом трьох операційних днів (
п. 8.4 Закону № 2346);— істотні корективи до описаної вище картини внесла
постанова № 319 (у редакції постанови № 328 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 86, с. 15): банкам фактично було дозволено затримувати списання грошових коштів на строк від одного до трьох операційних днів.Після появи
постанови № 319 на сайтах багатьох обласних податкових інспекцій з’явилися рекомендації сплачувати податкові зобов’язання за три дні до закінчення граничного для сплати податку строку.До честі НБУ, він спробував максимально убезпечити добросовісних платників від можливих негативних наслідків такої ситуації, закликавши банки забезпечити перерахування грошових коштів до бюджетів всіх рівнів у день подання платіжних доручень клієнтів (
лист від 28.10.2008 р. № 25-111/2349-14717). Однак у листі йшлося про перерахування платежів до бюджету тільки у певні дні — 29, 30, 31 жовтня.Усе це ще більше загострило головне запитання — коли ж платник податків вважатиметься таким, що виконав податкове зобов’язання? Якщо з моменту зарахування грошових коштів до бюджету, то сплачувати податки за три дні до закінчення граничного строку варто було б зав жди; якщо з моменту списання — то діяти таким чином є сенс у період дії
постанови № 319; якщо ж з моменту прийняття платіжного доручення до виконання — то відчувати себе цілком упевнено можна, устигнувши подати до банку до закінчення його операційного часу платіжне доручення в останній день установленого законодавством строку на сплату того чи іншого податкового платежу.Підказати відповідь на нього могла б норма, присвячена відповідальності банків, —
п.п. 16.5.1 Закону № 2181. Цей підпункт настільки суперечливо сформульовано, що варто його процитувати: «За порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»*, банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати ... а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Законом , за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне зарахування таких платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції».* Взагалі, банк платника, забезпечуючи надходження грошових коштів до банку одержувача протягом трьох днів з моменту прийняття платіжного доручення до виконання, установлених у Законі № 2346 строків перерахування не порушує. Банку ж одержувача, щоб уникнути відповідальності, необхідно виконати вимогу про зарахування грошових коштів на рахунок одержувача в день їх надходження.
Як бачимо, в одному підпункті є вказівка відразу на чотири моменти: на строки перерахування податків, день їх сплати, внесення та зарахування податків.
Підпункт 16.5.2 Закону № 2181 доповнює цей перелік вказівкою ще на один момент — це день подання до установ банків платіжного доручення, яким вважається день реєстрації такого платіжного доручення в цих установах. Однак немає жодної вказівки на те, як всі ці часові показники співвідносяться один з одним.Буквальне прочитання
п.п. 16.5.1 Закону № 2181 підводить до такого висновку: якщо платіж до бюджету своєчасно не надійшов, але при цьому банк не порушив строків перерахування (тобто зробив це протягом максимум трьох банківських днів, якщо для цього необхідно було здійснити міжбанківський переказ), платник податків несе відповідальність за несвоєчасне зарахування таких платежів до бюджету, оскільки Закон звільняє його від відповідальності тільки за несвоєчасне зарахування з вини банку. Але в цьому випадку до питання про відповідальність платника податків можна підійти так само формально, вказавши на те, що законодавство встановлює для нього обов’язок не зі своєчасного зарахування, а зі своєчасної сплати податків (навіть у п.п. 16.5.1 це два різні моменти). Отже, відповідальність також передбачено тільки за несвоєчасну сплату податків і зборів, а не за несвоєчасне зарахування цих платежів.Оскільки
п.п. 16.5.2 Закону № 2181 необхідно тлумачити в логічному зв’язку з п.п. 16.5.1 Закону № 2181, найбільш послідовним був би такий висновок: указуючи на день подання до установ банків платіжного доручення, законодавець мав намір конкретизувати, що він розуміє під днем сплати податкового зобов’язання.Підтвердження тому, що
під виконанням обов’язку зі сплати податків розуміється день, в який платіжне доручення надійшло до банку в межах установленого в ньому операційного часу, убачається в п.п. 8.7.1 Закону № 2181 (активи платника податків звільняються від податкової застави з дня отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, який засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання*), п.п. 16.3.1 Закону № 2181 (нарахування пені закінчується в день прийняття банком платіжного доручення на сплату суми податкового боргу; цей день вважається днем фактичного погашення податкового боргу, на що прямо вказує п. 3.4 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, які контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 11.06.2003 р. № 290).* Ідеться про відмітку про дату реєстрації та дату виконання платіжного доручення (реквізити «Дата надходження» і «Дата виконання», які заповнюються відповідно до п. 2.14 Інструкції № 22).
Якщо виходити з іншого розуміння законодавчих положень, одержуємо ситуацію, коли виконання платником податків зобов’язання зі сплати податків ставиться в залежність від чинників, які від нього повністю не залежать. Наведемо приклад. Відповідно до
п.п. 5.3.1 Закону № 2181 платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації. Той самий строк у 10 календарних днів на сплату податкового зобов’язання у платника податків є в разі апеляційного узгодження податкового зобов’язання (п.п. 5.3.2 Закону № 2181). Якщо дотримуватися позиції, що податкове зобов’язання вважається сплаченим з моменту зарахування його суми на рахунок Державного казначейства, платник податків повинен подати платіжне доручення до банку з урахуванням строків, установлених законодавством про платіжні системи, тобто з урахуванням того, що в банка є три операційні дні на здійснення міжбанківського переказу грошових коштів. Якщо, наприклад, останній день подання декларації припав на 20.11.2008 р., днем, коли грошові кошти має бути зараховано на рахунок Державного казначейства, буде 01.12.2008 р., а днем, коли платник податків повинен подати платіжне доручення до банку, — 27.11.2008 р. замість 01.12.2008 р.Цікавим є досвід Російської Федерації щодо вирішення питання, з якого моменту обов’язок зі сплати податків вважається виконаним. Конституційний Суд РФ у
постанові від 12.10.98 р. у справі про перевірку конституційності п. 3 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» виклав правову позицію, згідно з якою конституційний обов’язок платника податків зі сплати податку повинен вважатися виконаним у момент списання банком з розрахункового рахунка платника податків відповідних коштів на сплату податку. Уже в розвиток зазначеної правової позиції Податковим кодексом Російської Федерації було встановлено, що обов’язок зі сплати податку вважається виконаним з моменту пред’явлення платником податків до банку доручення про сплату цього податку за наявності достатнього грошового залишку на рахунку платника податків (п. 2 ст. 45); банки зобов’язані виконувати доручення платника податків на перерахування податку до відповідних бюджетів; у разі невиконання банком зазначеного обов’язку в установлений строк до нього застосовуються заходи щодо стягнення неперерахованих сум податку та відповідної пені (пункти 1 і 4 ст. 60).Як бачимо, якщо перенестися до українських реалій, то в умовах дії
постанови № 319 різниця в позиціях Конституційного Суду РФ та Податкового кодексу РФ могла б мати вирішальне значення, оскільки день подання платіжного доручення та день списання коштів з рахунка платника податків можуть не збігатися.Утім, в Україні питання про виконання обов’язку зі сплати податків на розгляд Конституційного Суду поки не виносилося. Тому пропонуємо орієнтуватися на позицію вищих судових інстанцій загальної юрисдикції. Так, ВАСУ у своїй практиці виходить з того, що оскільки ні
Закон про систему оподаткування, ні Закон № 2181, ні інші спеціальні акти у сфері оподаткування не визначають подію, з настанням якої податок вважається сплаченим, слід використовувати аналогію закону. Для цього ВАСУ звернувся до ч. 3 ст. 23 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою праце здатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001 р. № 2240-ІІІ, відповідно до якої днем сплати страхових внесків вважається: у разі перерахування за безготівковими розрахунками — день подання до установ банків розрахункових документів на перерахування страхових внесків на рахунок Фонду; у разі сплати готівкою — день унесення коштів до банківських установ або відділень зв’язку для перерахування на рахунок Фонду. Застосовуючи аналогію закону, ВАСУ дійшов висновку, що з поданням до банку платіжних доручень на перерахування сум податку обов’язок зі сплати такого податку припиняється (ухвали ВАСУ від 21.06.2007 р., від 25.10.2007 р., від 11.12.2007 р.)*.* До речі, не в усіх законодавчих актах це питання вирішено аналогічно. Так, у Роз’ясненні з питань застосування Порядку сплати зборів за дії, пов’язані з охороною прав на об’єкти інтелектуальної власності, затвердженому наказом Державного департаменту інтелектуальної власності від 03.02.2005 р. № 9 (у редакції наказу від 13.05.2008 р. № 72), звертається увага на те, що для дотримання встановлених законами строків надходження документів про сплату зборів необхідно враховувати строки для міжбанківського переказу.
Хто винуватий, якщо платіж не надійшов до бюджету?
Цю проблему не можна назвати новою. Пригадаємо часи, коли закривалися такі банки як «Градобанк», «Денді», а пізніше і банк «Україна». За інформацією Виконавчої дирекції Агентства з питань банкрутства (ліквідатора банку «Україна»), сума податків, зборів та обов’язкових платежів, що «зависли» в банку в момент припинення операцій за рахунками, склала 99,7 млн грн.**
** Відлуння банкрутства банку «України» можна почути і сьогодні: рішення за скаргами колишніх клієнтів цього банку, що оспорюють податкові вимоги, Вищий адміністративний суд України виносить і у 2008 році.
Сьогодні ми стали свідками повторення історії.
Податкові органи не змінили своєї позиції щодо питання, якими будуть для платників податків наслідки такого затримання коштів, направлених на сплату податків, на рахунках банку, що став жертвою фінансової кризи. На їх думку,
платники податків у цьому випадку звільняються від відповідальності за несплату в установлені строки податкових зобов’язань, проте з них не знімається обов’язок сплатити суму податків, яка так і не надійшла до бюджету (див. Податкове роз’яснення, затверджене наказом ДПАУ від 17.01.2002 р. № 29, листи ДПАУ від 24.04.2002 р. № 3299/5/23-1311, від 03.01.2002 р. № 115/7/24-1117, від 14.01.2008 р. № 412/7/24-0117 див. на с. 43, консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 41, с. 28).Якщо платник податків не сплатить податкове зобов’язання повторно, то податкові органи цілком імовірно намагатимуться застосувати до нього заходи примусового стягнення, а також узяти активи платника податків у податкову заставу. Негативні наслідки для підприємства можуть виявитися і в тому, що суму, сплачену ним у наступному податковому періоді, буде направлено насамперед на погашення податкового боргу, який не було погашено з вини банку. Такі вимоги податкових органів можна оспорювати:
суди в цих спорах на боці платників податків.Питання про необхідність повторного виконання податкового зобов’язання настільки дискусійне, що стало предметом наукових спорів. Одна з існуючих позицій полягає в такому.
Обов’язок зі сплати податку вважається виконаним у момент подання до банку відповідного платіжного доручення за умови наявності на рахунку достатнього грошового залишку . Із цього моменту публічно-правові відносини зі сплати податку переходять у площину банк — держава, оскільки обов’язок банківських установ здійснювати перерахування податкових платежів установлено на рівні спеціального податкового законодавства (ч. 2 ст. 12 Закону про систему оподаткування), яке також передбачає відповідальність за його неналежне виконання (п. 16.5 Закону № 2181). Будь-яких інших способів виконати податкове зобов’язання в обхід банку платник податків не має. Не може він і проконтролювати дії банку та переконатися у своєчасному зарахуванні коштів до бюджету* (див. ухвалу ВАСУ від 06.02.2008 р.).* Про це платник податків може дізнатися тільки за умови, що банк виконає обов’язок, передбачений п. 1.12 Інструкції № 22, та повідомить клієнта про неможливість виконати розрахунковий документ у зв’язку з недостатністю коштів на своєму кореспондентському рахунку.
Підтвердженням цієї позиції може бути те, що податкові органи на стадії ліквідації банку, з вини якого «зависли» платежі до бюджету, заявляють свої вимоги в розмірі податкового боргу як кредитори. ДПАУ спеціально звертала увагу податкових інспекцій, що на них покладено такий обов’язок, у своєму
листі від 31.01.2002 р. № 905/5/10-1116/207. Суди ж той факт, що податковий орган пред’явив як кредитор вимоги на стадії ліквідації банку, вважають додатковою підставою для відмови у задоволенні вимог податкових органів про повторну сплату платником податків суми податкового зобов’язання.Проте ДПАУ продовжує наполягати на необхідності повторної сплати податкових платежів, які не надійшли до бюджету з вини банку. Не підтримали податківців у цьому питанні Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності (
лист від 05.09.2002 р. № 06-10/360) та Держкомпідприємництва (листи від 13.06.2002 р. № 2-532/3253 // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 39; від 20.02.2002 р. № 1-221/1008, від 05.03.2002 р. № 5-532/1273, від 29.03.2002 р. № 5-532/1815 див. на с. 45). Із висновками Держкомпідприємництва погодився і Верховний Суд України (лист ВСУ «Судова практика вирішення спорів, пов’язаних із застосуванням законодавства про оподаткування суб’єктів підприємництва» від 23.12.2003 р.).У спорах за участі податкових органів Вищий адміністративний суд України підтримує платників податків. На його думку, викладену в
ухвалі від 27.07.2006 р. у справі № 2-16/10818-2004, у разі неперерахування банківською установою відповідних сум податку до бюджету п.п. 16.1.5 Закону № 2181 звільняє платника податків від будь-якої відповідальності, у тому числі й у вигляді сплати неперерахованої суми податку. На обґрунтування винесеної ухвали ВАСУ наводить положення п. 22.4 Закону № 2346 (відповідно до якого ініціювання переказу коштів вважається завершеним з моменту прийняття банком платника розрахункового документа та фіксування дати прийняття платіжного доручення банком до виконання; відповідальність за порушення строків переказу після цього несе банк), а також п.п. 16.5.1 Закону № 2181. Ці ж законодавчі положення було покладено в основу ухвал ВАСУ від 24.04.2008 р., від 09.04.2008 р., від 12.03.2008 р. від 13.03.2008 р., від 23.01.2008 р., від 12.06.2007 р., від 06.09.2007 р.До речі, у
постанові Конституційного Суду РФ, що вже згадувалась, було вирішене і питання про правомірність вимог податкових органів про повторну сплату податкових платежів. Конституційний Суд визнав повторне списання з добросовісного платника податків податків, що не надійшли до бюджету, порушенням конституційних гарантій приватної власності. У межах конституційного зобов’язання зі сплати податків на платника податків покладено обов’язок сплатити законно встановлені податки і збори, а на кредитні установи — публічно-правовий обов’язок забезпечити перерахування відповідних платежів до бюджету.На завершення залишилося ще раз підтвердити: підприємства, що подали платіжні доручення до закінчення операційного часу банку в останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання, можуть розраховувати на підтримку судів у разі, якщо податковий орган висуне вимогу у зв’язку з несвоєчасним зарахуванням податків до бюджету або незарахуванням через фінансові проблеми банку. Головне, щоб ці проблеми не вирішувалися за рахунок платників податків.
