Задолженность с истекшим сроком исковой давности: нюансы отражения в учете
Порядок отражения в учете задолженности с истекшим сроком исковой давности прозрачным назвать никак нельзя. Связано это с тем, что, ориентируясь на нормы законодательных актов, необходимо учитывать их толкование представителями главного налогового ведомства. Ситуация осложняется, когда участником хозяйственной операции становится субъект хозяйствования, использующий кассовый метод определения налоговых обязательств, или бюджетная организация.
О том, как правильно отразить проблемную задолженность, возникшую в этих и многих других ситуациях, вы узнаете из предлагаемой статьи.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии с
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль истечение срока исковой давности является одним из критериев признания задолженности безнадежной. В свою очередь, это налагает на продавца и покупателя товаров обязанности по совершению определенных действий в налоговом учете. Рассмотрим особенности отражения задолженности с истекшим сроком исковой давности в случаях, когда:— товары отгружены, но оплата за них не поступила;
— предварительная оплата получена, но товары не отгружены.
Задолженность за отгруженные товары
Бывают ситуации, когда покупатель товара задерживает оплату за отгруженные ему товары без согласования с продавцом. Если по окончании срока исковой давности задолженность так и остается не погашенной, она признается безнадежной и списывается.
Учет у продавца
. При отражении дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в учете продавца необходимо руководствоваться нормами п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ними в валовые расходы включаются суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной в состав валовых расходов, в случае если соответствующие меры по взысканию долга не привели к положительному результату.Как видим, для включения безнадежной задолженности в состав валовых расходов просто дождаться окончания срока исковой давности недостаточно, помимо этого необходимо предпринять соответствующие
меры по взысканию долга. Как правило, под ними понимают действия, предусмотренные в п. 12.1 Закона о налоге на прибыль в отношении урегулирования сомнительной задолженности, к которым относятся: направление претензии должнику, обращение с иском в суд, совершение исполнительной надписи нотариусом. Правда, представители главного налогового ведомства имеют несколько иную точку зрения по этому вопросу (подробнее об этом читайте в статье «Меры по взысканию задолженности: что под ними понимается» на с. 28 данного номера). Увеличение валовых расходов (с НДС) отразится по стр. 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12» декларации по налогу на прибыль.По истечении срока исковой давности обязательства по НДС, отраженные продавцом на дату отгрузки товара, так и останутся нетронутыми. Связано это с тем, что
п. 4.5 Закона об НДС не предусматривает корректировку налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в случае признания долга безнадежным. Об этом, в частности, шла речь в письме ГНАУ от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20.Бывают ситуации, когда по истечении срока исковой давности покупатель погашает задолженность перед поставщиком. В соответствии с
п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль, сумма безнадежной задолженности, возмещенная после ее списания, если такая безнадежная задолженность была предварительно включена в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, является безвозвратной финансовой помощью и подлежит включению в состав валовых доходов. Увеличение валовых доходов отражается в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль.Учет у покупателя
. Кредиторская задолженность покупателя, оставшаяся непогашенной по окончании срока исковой давности, в целях налогообложения признается безвозвратной финансовой помощью и отражается в составе валового дохода вместе с НДС (п.п. 1.22.1 и п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В декларации по налогу на прибыль суммы безвозвратной финансовой помощи указываются в стр. 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5».Нужно заметить, что, по мнению представителей главного налогового ведомства, стоимость приобретенных товаров после окончания срока исковой давности необходимо исключить из состава валовых расходов покупателя. Объясняется это тем, что компенсация стоимости товаров не осуществлялась, а значит, нет и фактических расходов, которые можно было бы отнести к составу валовых (
письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 59, со ссылкой на постановление ВХСУ от 09.03.2004 г. по делу № 31/83а).Смелые налогоплательщики могут поспорить с этим мнением ГНАУ, поскольку операция по покупке товара и после истечения срока исковой давности продолжает оставаться операцией на
платной основе . К тому же действующее законодательство не содержит норм, которые предусматривали бы корректировку валовых расходов после истечения срока исковой давности. Отрадно, что служители Фемиды неоднократно вставали на сторону налогоплательщиков в данном вопросе, свидетельством тому являются определение ВАСУ от 17.05.2006 г., постановления ВХСУ от 14.07.2005 г. по делу № 26/373а // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44, от 22.06.2004 г. по делу № 26/27 .А вот с налоговым кредитом, отраженным покупателем при приобретении товара, проблем быть не должно*, ведь с 31.03.2005 г. из
п. 4.5 Закона об НДС исключена норма, предусматривающая корректировку налогового кредита в данной ситуации. Хотя налоговики своего мнения по этому поводу не высказывали.* Конечно, при условии использования неоплаченных товаров в налогооблагаемых операциях и в рамках хозяйственной деятельности.
Если по окончании срока исковой давности покупатель все же погасит кредиторскую задолженность, то в налоговом учете такая операция никак не отразится.
Пример.
Согласно договору купли-продажи, заключенному в августе 2005 года, предприятие отгрузило покупателю материальные ценности на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Поскольку в договоре не указан срок исполнения обязательств, в сентябре 2005 года поставщик предъявил покупателю требование об оплате поставленных материальных ценностей. В семидневный срок со дня предъявления требования оплата не произведена. Несмотря на принятые поставщиком меры по взысканию задолженности (покупателю направлена претензия), оплата за материальные ценности не поступила вплоть до истечения срока исковой давности.
Таблица 1
Учет списания задолженности по товарам с истекшим сроком исковой давности
| Период | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Учет у продавца | ||||||
| Август 2005 г. | Отгружены товары | 361 | 702 | 18000 | 15000 | — |
| Август 2005 г. | Начислены обязательства по НДС | 702 | 641 | 3000 | — | — |
| Сентябрь 2008 г. | Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 944* | 361 | 18000 | — | 18000** |
| * Если предприятие создает резерв сомнительных долгов, то делается проводка Дт 381 — Кт 361. ** Налоговики не признают направление претензии мерой по взысканию долга, поэтому валовые расходы находятся под вопросом. | ||||||
| Учет у покупателя | ||||||
| Август 2005 г. | Оприходован товар | 209 | 631 | 15000 | — | 15000 |
| Август 2005 г. | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 3000 | — | — |
| Сентябрь 2008 г. | Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 631 | 717 | 18000 | 18000 | — * |
| * По мнению ГНАУ, стоимость товаров необходимо исключить из валовых расходов по окончании срока исковой давности. | ||||||
Задолженность по авансам
Задолженность по авансам возникает в случае, когда покупатель осуществил предоплату, а поставщик без согласования с покупателем товар не отгрузил. По истечении срока исковой давности такая задолженность признается безнадежной.
Учет у продавца.
Получение аванса само по себе не является операцией продажи (нет перехода права собственности), что оказывает определенное влияние на отражение операции в налоговом учете. Так, при списании безнадежной задолженности по полученным авансам продавец обязан откорректировать валовые доходы, отраженные по правилу первого события. Такая корректировка отразится в строке 02.1 декларации по налогу на прибыль со знаком «-».Что касается самой задолженности, то по окончании срока исковой давности она признается
безвозвратной финансовой помощью и попадает под действие п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому включается в состав валового дохода (с учетом НДС). Суммы безвозвратной финансовой помощи отражаются в стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль.В отношении обязательств по НДС, начисленных продавцом при получении суммы аванса, необходимо отметить следующее. Согласно
п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг. В свою очередь, операции по поставке товаров предусматривают переход права собственности на такие товары (п. 1.4 Закона об НДС). Поскольку в рассматриваемой ситуации переход права собственности на товар так и не произошел, объект для обложения НДС с окончанием срока исковой давности перестал существовать. Задолженность по полученным авансам приобрела статус безвозвратной финансовой помощи, которая не является объектом обложения НДС. Следовательно, предприятие должно отсторнировать обязательства по НДС*. Для этого необходимо сумму отраженных ранее обязательств по НДС со знаком «-» указать в стр. 8.4 «інші випадки» декларации по НДС с составлением приложения 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». Заполнено оно будет следующим образом:* Действие п. 4.5 Закона об НДС на предоплату не распространяется, поскольку в нем речь идет о корректировках, производимых
после поставки товаров и услуг.— в графе 8 указывается основание для корректировки налоговых обязательств по НДС «Истечение срока исковой давности по полученной предоплате за товар, отсутствие объекта налогообложения»;
— в графе 10 отражается сумма ранее начисленных обязательств по НДС (со знаком «-»).
Учет у покупателя.
При перечислении предоплаты покупатель по правилу первого события увеличил валовые расходы и отразил обязательства по НДС. Ввиду того, что по окончании срока исковой давности товары так и не были получены, можно говорить о том, что операция продажи товаров не состоялась. А раз так, покупатель должен отсторнировать валовые расходы по неполученным товарам. Уменьшение валовых расходов отразится в стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль со знаком «-».Если до истечения срока исковой давности покупатель предпринимал соответствующие меры по взысканию задолженности, которые не привели к положительному результату, то на основании норм
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль сумма безнадежной дебиторской задолженности (вместе с НДС) увеличит валовые расходы. Такой же подход к отражению в налоговом учете дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности изложен в письме ГНАУ от 07.07.2003 г. № 5950/6/24-1215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 82. В декларации по налогу на прибыль увеличение валовых расходов на сумму безнадежной задолженности отразится в строке 04.13 «інші витрати».Теперь перейдем к НДС. В соответствии с
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов , уплаченных в связи с приобретением или изготовлением товаров с целью их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Поскольку в рассматриваемой ситуации отсутствует объект обложения НДС (нет операции поставки товаров) то, разумеется, нет и налогового кредита по НДС. Следовательно, налоговый кредит, отраженный при перечислении аванса, необходимо отсторнировать. Данная корректировка будет указана в стр. 16.3 «інші випадки» со знаком «-» с заполнением приложения 1 к налоговой декларации.Пример.
В сентябре 2005 года по условиям договора купли-продажи предприятие перечислило предоплату за товар в сумме 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Согласно договору поставщик должен произвести отгрузку товара в месяце получения предоплаты. Поставщик не произвел поставку товара в установленный срок. Покупатель направил претензию продавцу. По истечении срока исковой давности товар так и не был отгружен покупателю.
Таблица 2
Учет списания задолженности по авансам с истекшим сроком исковой давности
| Период | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Учет у продавца | ||||||
| Сентябрь 2005 г. | Получена предоплата | 311 | 681 | 36000 | 30000 | — |
| Сентябрь 2005 г. | Отражено обязательство по НДС | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| Сентябрь 2008 г. | Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 681 | 717 | 36000 | 36000* -30000 | — |
| *Согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| Сентябрь 2008 г. | Откорректированы обязательства по НДС методом «сторно» | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| Учет у покупателя | ||||||
| Сентябрь 2005 г. | Перечислена предоплата поставщику товаров | 371 | 311 | 36000 | — | 30000 |
| Сентябрь 2005 г. | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 6000 | — | — |
| Сентябрь 2008 г. | Списана задолженность по окончании срока исковой давности | 944 | 371 | 36000 | — | 36000* -30000 |
| * Представители главного налогового ведомства не признают направление претензии мерой по взысканию долга, поэтому при отражении валовых расходов могут возникнуть проблемы. | ||||||
| Сентябрь 2008 г. | Отражена корректировка налогового кредита методом «сторно» | 641 | 644 | 6000 | — | — |
Если приобрели основные фонды и не расплатились
В деятельности субъектов хозяйствования возможна ситуация, когда за приобретенный объект основных фондов оплата продавцу не перечислялась. Как отразить в учете списание образовавшейся задолженности по истечении срока исковой давности? Нужно ли корректировать начисленную амортизацию? Давайте разберемся.
Учет у покупателя
. Приобретая основные фонды, предприятие согласно п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком НДС. Впоследствии, исходя из сформированной балансовой стоимости, предприятие будет начислять амортизацию.Напомним, что по объектам основных фондов группы 1 амортизация начинает начисляться со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию; по основным фондам групп 2, 3 и 4 — с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, которые входят в состав таких групп основных фондов
независимо от фактического осуществления расчетов за эти основные фонды и момента ввода в эксплуатацию таких основных фондов (см. письмо ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23).В свою очередь, суммы НДС, начисленные в связи с приобретением основных фондов, в целях дальнейшего использования в
производстве и /или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика включаются в состав налогового кредита (п.п. 7.4.1 Закона об НДС).По истечении срока исковой давности задолженность за приобретенные основные фонды, точно так же как задолженность за любые другие товары, признается
безвозвратной финансовой помощью и включается в состав валовых доходов (п.п. 1.22.1, 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В декларации по налогу на прибыль она отразится в стр. 01.6.Обратите внимание, что признание задолженности безнадежной, по нашему мнению, не является основанием для корректировки амортизационных отчислений:
— во-первых, характер операции с истечением срока исковой давности не изменился (должник продолжает быть должником, а кредитор — кредитором) и основные фонды, приобретенные на основании договоров купли-продажи, не превратились в бесплатно полученные;
— во-вторых, механизм такой корректировки
Законом о налоге на прибыль не предусмотрен.Однако вполне возможно, что налоговики потребуют убрать амортизационные отчисления, как это они сделали в отношении валовых расходов покупателя на сумму оприходованных, но не оплаченных товаров и уменьшить балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов. Хотя на сегодняшний день по этому поводу ГНАУ не высказывалась.
Главное налоговое ведомство хранит молчание и в отношении налогового кредита, отраженного в результате приобретения основных фондов. По нашему мнению, предприятие сохраняет налоговый кредит по истечении срока исковой давности (при условии использования основных фондов для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности). Связано это с тем, что с 31.03.2005 г. такая корректировка
п. 4.5. Закона об НДС не предусмотрена.Учет у продавца
. При отражении в налоговом учете операции продажи основных фондов необходимо руководствовался пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль.Так, согласно
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль при продаже отдельного объекта ОФ группы 1 балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. При этом:— если выручка от продажи объекта ОФ группы 1 превышает его балансовую стоимость, то сумма такого превышения включается в состав
валовых доходов;— если балансовая стоимость объекта ОФ группы 1 превышает выручку от его продажи, то сумма такого превышения включается в состав
валовых расходов.Что касается основных фондов
групп 2, 3, 4, то в соответствии с п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль при их продаже балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких ОФ. Если сумма выручки превышает балансовую стоимость соответствующей группы, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в состав валовых доходов. В противном случае изменение валовых доходов и валовых расходов не произойдет.По окончании срока исковой давности дебиторская задолженность за реализованные основные фонды признается
безнадежной. Формально продавец имеет полное право включить в состав валовых расходов всю сумму безнадежной задолженности (конечно, если он принял меры по взысканию долга) на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Вместе с тем налоговики пока не высказывали своего мнения по этому вопросу.
Учет проблемной задолженности при использовании кассового метода
При рассмотрении темы об учете задолженности с истекшим сроком исковой давности внимания заслуживают нюансы отражения такой задолженности в учете субъектов хозяйствования, использующих кассовый метод определения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Напомним, что согласно
п.п. 1.11 Закона об НДС по кассовому методу дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) налогоплательщика или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) налогоплательщика или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг). Особые правила возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС необходимо учитывать при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности.Задолженность по товарам.
При отгрузке товара поставщик, работающий с применением кассового метода, увеличивает валовые доходы на стоимость таких товаров, а вот обязательства по НДС отражает только при получении компенсации от покупателя. Вместе с тем, согласно п.п. 7.3.9 Закона об НДС, если товары остаются неоплаченными в полной сумме (с учетом НДС) в течение трех налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором произошла их поставка плательщиком налога, который выбрал кассовый метод (в течение квартала, следующего за кварталом их предоставления, для плательщиков налогов, выбравших квартальный налоговый период), и такой плательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности согласно законодательству, то сумма начисленных налогов подлежит включению в состав налоговых обязательств такого плательщика налога по результатам следующего налогового периода. Как видим, несмотря на отсутствие компенсации стоимости отгруженных товаров, поставщик, не предпринявший мер по урегулированию сомнительной задолженности, обязан в течение последующих трех месяцев начислить обязательства по НДС по поставке товаров.По окончании срока исковой давности дебиторская задолженность будет признана безнадежной (
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль). При этом предприятие не сможет откорректировать начисленные ранее обязательства по НДС, поскольку с 31.03.2005 г. такая корректировка п. 4.5 Закона об НДС не предусмотрена. Кроме того, поставщик, не предпринявший меры по урегулированию сомнительной задолженности, теряет право на валовые расходы (в сумме безнадежной задолженности), предоставленное ему п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль.В свою очередь покупатель, по правилу первого события, на дату отгрузки товара отразит валовые расходы. Что касается налогового кредита по НДС, то в соответствии с
п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для его отражения является налоговая накладная поставщика, которая составляется в момент возникновения налоговых обязательств. В связи с тем, что обязательства по НДС поставщика, применяющего кассовый метод, возникают только на дату поступления денежных средств, покупатель не сможет отразить налоговый кредит при получении товара, по причине отсутствия налоговой накладной. Право на налоговый кредит не возникнет и по окончании срока исковой давности.Списание проблемной задолженности в учете по налогу на прибыль ничем не отличается от списания задолженности, возникшей перед продавцом, использующим правило первого события.
Теперь о ситуации иного рода.
Если покупателем товара является предприятие, использующее кассовый метод, то в соответствии с нормами п. 1.11 Закона об НДС оно не сможет отразить налоговый кредит, не оплатив полученные товары. Ничего не изменится и при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности. В учете по налогу на прибыль проблемная задолженность отразится в том же порядке, что и «товарная» задолженность покупателя, применяющего правило первого события.Пример
. Согласно договору купли-продажи, заключенному в августе 2005 года, предприятие отгрузило покупателю товар стоимостью 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.). В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. Претензию к покупателю по поводу погашения задолженности за товары предприятие не направляло. По истечении срока исковой давности задолженность осталась не погашенной.
Таблица 3
Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности в учете контрагентов, использующих кассовый метод
| Период | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Учет у поставщика | ||||||
| Август 2005 г. | Отгружены товары | 361 | 702 | 48000 | 40000 | — |
| Август 2005 г. | Отражены обязательства по НДС | 702 | 643 | 8000 | — | — |
| Декабрь 2005 г. | Начислены обязательства по НДС | 643 | 641 | 8000 | — | — |
| Август 2008 г. | Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 944* | 361 | 48000 | — | — ** |
| * Если предприятие создает резерв сомнительных долгов, то делается проводка Дт 381 — Кт 361. ** Поскольку предприятие не приняло меры по взысканию задолженности, права на валовые расходы оно не имеет согласно п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| Учет у покупателя | ||||||
| Август 2005 г. | Оприходован товар | 281 | 631 | 40000 | — | 40000 |
| Август 2005 г. | Отражена сумма НДС в составе стоимости товаров | 644 | 631 | 8000 | — | — |
| Август 2008 г. | Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 631 | 717 | 48000 | 48000 | — * |
| * По мнению ГНАУ, валовые расходы в размере стоимости оприходованных товаров необходимо откорректировать. | ||||||
| Август 2008 г. | Списана сумма ранее отраженного права на налоговый кредит | 441 | 644 | 8000 | — | — |
Задолженность по авансам.
По окончании срока исковой давности действия продавца и покупателя в налоговом учете ничем не будут отличаться от действий в аналогичной ситуации субъектов хозяйственной деятельности, работающих с применением правила первого события (см. раздел «Задолженность по авансам»).
Если должником оказался бюджетник
Отечественные предприятия в своей хозяйственной деятельности довольно часто сотрудничают с бюджетными организациями. В связи с этим вопросы отражения в учете задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей в результате отгрузки товара бюджетной организации, заслуживают внимания.
Прежде всего отметим, что
п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль и п.п. 7.3.5 Закон об НДС предусматривают особый порядок налогообложения операций по продаже товаров, оплата за которые производится за счет бюджетных средств. В соответствии с указанными подпунктами валовые доходы и обязательства по НДС возникают на дату:— поступления денежных средств на текущий счет плательщика налога;
— получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика перед бюджетом.
Как видим, в данном случае применяется
кассовый метод возникновения валового дохода и налоговых обязательств по НДС. Поэтому при отгрузке товара на условиях последующей оплаты бюджетными средствами предприятие не отражает ни валовых доходов, ни обязательств по НДС.По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность бюджетной организации признается
безнадежной. В соответствии с п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль суммы безнадежной задолженности (в части, не отнесенной к валовым расходам) отражаются в составе валовых расходов, при условии, что предприятие предприняло меры по взысканию долгов, которые не привели к положительному результату.На первый взгляд все просто: при выполнении условия о мерах по взысканию долга предприятие увеличивает валовые расходы на сумму безнадежной задолженности. Вместе с тем, вполне вероятно, что налоговики усмотрят здесь
задвоение валовых расходов. Ведь предприятие уже отразило валовые расходы при покупке товаров. Впоследствии они уменьшили налогооблагаемую прибыль (через механизм прироста (убыли) балансовой стоимости запасов) при отгрузке товаров бюджетной организации.Эта идея отражена в консультации налоговиков, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 41, с. 37. Так, представители главного налогового ведомства отметили: «учитывая то, что стоимость товара, поставленного бюджетной организации, уже была частично учтена в составе валовых расходов плательщика налога при приобретении поставленного товара, такой плательщик может увеличить валовые расходы на сумму дебиторской задолженности только
в части, не отнесенной ранее к составу валовых расходов, при условии принятия им мер по взысканию».В связи с этим безопаснее включить в валовые расходы разницу между суммой безнадежной задолженности (вместе с НДС) и первоначальной стоимостью товаров.
Что касается НДС, то при списании безнадежной дебиторской задолженности обязательства по НДС начислять
не нужно, что обусловлено особенностями применения кассового метода. А вот откорректировать налоговый кредит, отраженный при приобретении товаров, придется. Связано это с тем, что операция поставки товаров бюджетной организации так и не стала налогооблагаемой операцией (обязательства по НДС должны были возникнуть на дату получения выручки). Данная корректировка отразится в стр. 16.3 «інші випадки» со знаком «-» с заполнением приложения 1 к налоговой декларации.
Продавец выиграл дело в суде и... остался без валовых расходов
Взыскание задолженности с покупателя через суд является одним из самых распространенных способов защиты интересов поставщика. Мы неоднократно писали о нем, однако сегодня остановимся на конкретной ситуации, ознакомиться с которой будет полезно каждому субъекту хозяйственной деятельности.
Предприятие отгрузило по договору купли-продажи партию товара. Поскольку оплата за товар в установленные договором сроки не поступила, предприятие обратилось с исковым заявлением в суд о взыскании задолженности с такого покупателя. При этом правом на увеличение валовых расходов оно не воспользовалось. Суд удовлетворил иск и вынес решение о возмещении покупателем задолженности. Однако задолженность так и не была погашена.
Давайте посмотрим, какие последствия в налоговом учете поставщика будет иметь такая операция.
Задолженность за отгруженные товары, по которой существует неуверенность в ее погашении должником и которая отличается от безнадежной задолженности, является
сомнительной задолженностью (Налоговое разъяснение № 346). Урегулирование сомнительной задолженности осуществляется в соответствии с правилами, установленными п. 12.1 Закона о налоге на прибыль. Так, продавец товаров имеет право увеличить валовые расходы на стоимость отгруженных товаров при выполнении любого из трех условий, установленных п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, одним из которых является обращение налогоплательщика в суд с иском о взыскании задолженности с такого покупателя. Причем отразить валовые расходы можно в том налоговом периоде, в котором продавец обращается в суд, не дожидаясь вынесения судом определения о возбуждении производства по делу.В рассматриваемой ситуации предприятие не воспользовалось своим правом на увеличение валовых расходов в периоде подачи иска в суд. Если бы после удовлетворения иска судом покупатель погасил задолженность, то никаких изменений в налоговом учете продавца не произошло бы (полученная компенсация не увеличила бы валовых доходов). Предприятие получило бы те средства, которые оно отразило в составе валовых доходов по правилу первого события при отгрузке товаров.
Однако все получилось по-другому: несмотря на выигрыш судебного разбирательства, предприятие так и не получило компенсацию. Можно ли в этом случае претендовать на валовые расходы?
Для ответа на этот вопрос обратимся к
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому в состав валовых расходов включаются суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к составу валовых расходов, в случае когда соответствующие меры по взысканию долгов не привели к положительному результату.Как видим, этот пункт применим только к безнадежной задолженности. Напомним, что задолженность может быть классифицирована как безнадежная, если она отвечает какому-либо из признаков, перечисленных в
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль. Некоторые из этих критериев применяются очень редко. Как правило, задолженность признается безнадежной вследствие истечения срока исковой давности.В соответствии со
ст. 256 ГКУ исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. Другими словами, исковая давность представляет собой период, предназначенный для защиты интересов лица в судебном порядке. После того как предприятие подало иск в суд, можно говорить о том, что срок исковой давности больше не исчисляется. То событие, для которого этот срок предназначался, уже произошло. В связи с этим признать задолженность безнадежной вследствие окончания срока исковой давности нельзя.Таким образом, не воспользовавшись правом на валовые расходы при подаче иска в суд, предприятие, выиграв дело и не получив компенсацию, не вправе рассчитывать на валовые расходы.
Валютная задолженность перед нерезидентом
Операции по списанию валютной задолженности перед нерезидентом являются операциями особого вида, для них характерны определенные особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
По окончании срока исковой давности кредиторская валютная задолженность приобретает статус
безвозвратной финансовой помощи, которая включается в состав валовых доходов должника (пп. 1.22.1, 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Здесь сразу возникает закономерный вопрос: каким образом определяется балансовой стоимость задолженности в иностранной валюте, подлежащая включению в состав валовых доходов?Представители главного налогового ведомства считают, что предприятие должно увеличить валовой доход на сумму кредиторской задолженности в иностранной валюте, рассчитанной
на дату ее возникновения (см. «Мнение специалистов официальных органов» на с. 46).В качестве аргумента они используют нормы
п.п. 3.1.1. Закона о налоге на прибыль о возникновении валовых доходов по правилу первого события. По нашему мнению, эта ссылка здесь не совсем уместна. Но как бы там ни было, суть ясна: для включения в валовой доход балансовая стоимость задолженности по окончании срока исковой давности рассчитывается исходя из курса НБУ на дату ее возникновения.И еще один момент. При списании кредиторской задолженности, образовавшейся в результате импорта товаров, налоговые обязательства и налоговый кредит корректировать не нужно, ведь
п. 4.5. Закона об НДС не содержит требования о проведении такой корректировки.Пример
. В рамках договора поставки, заключенного в сентябре 2004 г., предприятие получило товар стоимостью 5000 евро. Таможенная пошлина и таможенный сбор, уплаченные при приобретении товара, составили соответственно 10 % и 0,3 % от его таможенной стоимости. В установленный договором срок оплата не произведена. По окончании срока исковой давности задолженность не погашена.Официальный курс евро, установленный НБУ, составил:
— на момент таможенного оформления и оприходования товара — 6,26 грн. за
€1;— на последний день отчетного периода (30.09.2004 г.) — 6,09 грн. за
€ 1;— на дату окончания срока исковой давности — 7,04 грн. за
€1.
Таблица 4
Учет списания кредиторской валютной задолженности с истекшим сроком исковой давности
| Период | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Сентябрь 2004 г. | Оприходована партия товара | 281 | 632 | € 500031300 | — | 31300 |
| Сентябрь 2004 г. | Начислена таможенная пошлина и таможенный сбор (31300 х 10 % + 31300 х 0,3 %) | 281 | 377 | 3223,9 | — | 3223,9 |
| Сентябрь 2004 г. | Включена в состав налогового кредита сумма НДС на основании ГТД (31300 + 3130) х 20 % | 641 | 377 | 6886 | — | — |
| Сентябрь 2004 г. | Перечислены таможенному органу ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор и сумма НДС | 377 | 311 | 10109,9 | — | — |
| Сентябрь 2004 г. | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на конец отчетного периода* (6,09 - 6,26) х 5000 | 632 | 714 | 850 | — | — |
| * Для упрощения примера не будем отражать курсовые разницы, возникавшие на конец каждого отчетного периода. | ||||||
| Сентябрь 2008 г. | Отражена курсовая разница на дату списания задолженности (7,04 - 6,09) х 5000 | 945 | 632 | 4750 | — | — |
| Сентябрь 2008 г. | Списана задолженность по окончании срока исковой давности | 632 | 717 | € 500035200 | 31300 | — |
Вот, пожалуй, и все об учете проблемной задолженности с истекшим сроком исковой давности. Уверены, что, приняв к сведению изложенную здесь информацию, у вас не будет трудностей с отражением такой задолженности в учете. Остается пожелать, чтобы в вашей хозяйственной деятельности она возникала как можно реже.
