Заборгованість зі строком позовної давності, що минув: нюанси відображення в обліку
Порядок відображення в обліку заборгованості зі строком позовної давності, що минув, прозорим назвати ніяк не можна. Це пов’язане з тим, що орієнтуючись на норми законодавчих актів, необхідно враховувати їх тлумачення представниками головного податкового відомства. Ситуація ускладнюється, коли учасником господарської операції стає суб’єкт господарювання, який використовує касовий метод визначення податкових зобов’язань, або бюджетна організація.
Про те, як правильно відобразити проблемну заборгованість, що виникла в цих та багато яких інших ситуаціях, ви дізнаєтеся із запропонованої статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
п. 1.25 Закону про податок на прибуток закінчення строку позовної давності є одним із критеріїв визнання заборгованості безнадійною. У свою чергу, це накладає на продавця та покупця товарів обов’язки щодо здійснення певних дій у податковому обліку. Розглянемо особливості відображення заборгованості зі строком позовної давності, що минув, у випадках, коли:— товари відвантажено, але оплата за них не надійшла;
— попередню оплату отримано, але товари не відвантажено.
Заборгованість за відвантажені товари
Трапляються ситуації, коли покупець товару затримує оплату за відвантажені йому товари без узгодження з продавцем. Якщо після закінчення строку позовної давності заборгованість так і залишається непогашеною, вона визнається безнадійною та списується.
Облік у продавця
. При відображенні дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, в обліку продавця необхідно керуватися нормами п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Відповідно до них до валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній до складу валових витрат, якщо відповідні заходи щодо стягнення боргу не призвели до позитивного результату.Як бачимо, для включення безнадійної заборгованості до складу валових витрат просто дочекатися закінчення строку позовної давності недостатньо, крім цього, необхідно виконати умову про вжиття відповідних
заходів щодо стягнення боргу. Як правило, під ними розуміють дії, передбачені в п. 12.1 Закону про податок на прибуток щодо врегулювання сумнівної заборгованості, до яких належать: направлення претензії боржнику, звернення з позовом до суду, учинення виконавчого напису нотаріусом. Щоправда, представники головного податкового відомства мають дещо іншу точку зору з цього питання (докладніше про це читайте у статті «Заходи щодо стягнення заборгованості: що під ними розуміти» на с. 28 цього номера). Збільшення валових витрат (з ПДВ) відобразиться в ряд. 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12» декларації з податку на прибуток.Після закінчення строку позовної давності, зобов’язання з ПДВ, відображені продавцем на дату відвантаження товару, так і залишаться без змін. Це пов’язане з тим, що
п. 4.5 Закону про ПДВ не передбачає коригування податкових зобов’язань з податку на додану вартість у разі визнання боргу безнадійним. Про це, зокрема, ішлося в листі ДПАУ від 22.05.2006 р. № 9580/7/16-1917-20.Трапляються ситуації, коли після закінчення строку позовної давності покупець погашає заборгованість перед постачальником. Відповідно до
п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток сума безнадійної заборгованості, відшкодована після її списання, якщо таку безнадійну заборгованість було заздалегідь включено до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, є безповоротною фінансовою допомогою і підлягає включенню до складу валових доходів. Збільшення валових доходів відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток.Облік у покупця
. Кредиторська заборгованість покупця, що залишилася непогашеною після закінчення строку позовної давності, у цілях оподаткування визнається безповоротною фінансовою допомогою і відображається у складі валового доходу разом з ПДВ (пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У декларації з податку на прибуток суми безповоротної фінансової допомоги зазначаються в ряд. 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5».Слід зауважити: на думку представників головного податкового відомства вартість придбаних товарів після закінчення строку позовної давності необхідно виключити зі складу валових витрат покупця. Це пояснюється тим, що компенсація вартості товарів не здійснювалася, а отже, немає і фактичних витрат, які можна було б віднести до складу валових (
лист ДПАУ від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 59 з посиланням на постанову ВГСУ від 09.03.2004 р. у справі № 31/83а).Сміливі платники податків можуть не погодитися з цією думкою ДПАУ, оскільки операція з придбання товару і після закінчення строку позовної давності продовжує залишатися операцією на
платній основі. До того ж чинне законодавство не містить норм, які передбачали б коригування валових витрат після закінчення строку позовної давності. Відрадно, що служителі Феміди неодноразово ставали на бік платників податків у цьому питанні, свідченням тому є ухвала ВАСУ від 17.05.2006 р., постанови ВГСУ від 14.07.2005 р. у справі № 26/373а // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44, від 22.06.2004 р. у справі № 26/27 .А от з податковим кредитом, відображеним покупцем при придбанні товару, проблем виникати не повинно*, адже з 31.03.2005 р. із
п. 4.5 Закону про ПДВ вилучено норму, що передбачала коригування податкового кредиту в цій ситуації. Хоча податківці своєї думки з цього приводу не висловлювали.* Звичайно, за умови використання неоплачених товарів в оподатковуваних операціях та в межах господарської діяльності.
Якщо після закінчення строку позовної давності покупець усе ж таки погасить кредиторську заборгованість, то в податковому обліку така операція ніяк не відобразиться.
Приклад.
Згідно з договором купівлі-продажу, укладеним у серпні 2005 року, підприємство відвантажило покупцю матеріальні цінності на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). Оскільки в договорі не зазначено строк виконання зобов’язань, у вересні 2005 року постачальник пред’явив покупцю вимогу про оплату поставлених матеріальних цінностей. У семиденний строк із дня пред’явлення вимоги оплату не проведено. Незважаючи на вжиті постачальником заходи щодо стягнення заборгованості (покупцю направлено претензію), оплата за матеріальні цінності не надійшла аж до закінчення строку позовної давності.
Таблиця 1
Облік списання заборгованості за товарами зі строком позовної давності, що минув
| Період | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Облік у продавця | ||||||
| Серпень 2005 року | Відвантажено товари | 361 | 702 | 18000 | 15000 | — |
| Серпень 2005 року | Нараховано зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 3000 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 944* | 361 | 18000 | — | 18000** |
| * Якщо підприємство створює резерв сумнівних боргів, то робиться проводка Дт 381 — Кт 361. ** Податківці не визнають направлення претензії заходом щодо стягнення боргу, тому валові витрати знаходяться під сумнівом. | ||||||
| Облік у покупця | ||||||
| Серпень 2005 року | Оприбутковано товар | 209 | 631 | 15000 | — | 15000 |
| Серпень 2005 року | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 3000 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 631 | 717 | 18000 | 18000 | —* |
| * На думку ДПАУ, вартість товарів необхідно виключити з валових витрат після закінчення строку позовної давності. | ||||||
Заборгованість за авансами
Заборгованість за авансами виникає в разі, якщо покупець здійснив передоплату, а постачальник без узгодження з покупцем товар не відвантажив. Після закінчення строку позовної давності така заборгованість визнається безнадійною.
Облік у продавця.
Отримання авансу не є операцією з продажу (немає переходу права власності), що впливає на відображення операції в податковому обліку. Так, при списанні безнадійної заборгованості за отриманими авансами продавець зобов’язаний відкоригувати валові доходи, відображені за правилом першої події. Таке коригування відобразиться в рядку 02.1 декларації з податку на прибуток зі знаком «-».Щодо самої заборгованості, то після закінчення строку позовної давності вона визнається
безповоротною фінансовою допомогою і потрапляє під дію п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким включається до складу валового доходу (з урахуванням ПДВ). Суми безповоротної фінансової допомоги відображаються в ряд. 01.6 декларації з податку на прибуток.Щодо зобов’язань з ПДВ, нарахованих продавцем при отриманні суми авансу, необхідно зазначити таке. Згідно з
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом обкладення ПДВ є операції з поставки товарів та послуг. У свою чергу, операції з поставки товарів передбачають перехід права власності на такі товари (п. 1.4 Закону про ПДВ). Оскільки в ситуації, що розглядається, перехід права власності на товар так і не відбувся, об’єкт для обкладення ПДВ із закінченням строку позовної давності перестав існувати. Заборгованість щодо отриманих авансів набула статусу безповоротної фінансової допомоги, яка не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, підприємство має відсторнувати зобов’язання з ПДВ*. Для цього необхідно суму відображених раніше зобов’язань з ПДВ зі знаком «-» зазначити в ряд. 8.4 «інші випадки» декларації з ПДВ зі складанням додатка 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість». Заповнено його буде так:* Дія п. 4.5 Закону про ПДВ на передоплату не поширюється, оскільки в ньому йдеться про коригування, що здійснюються
після поставки товарів та послуг.— у графі 8 зазначається підстава для коригування податкових зобов’язань з ПДВ «Спливання строку позовної давності за отриманою передоплатою за товар, відсутність об’єкта оподаткування»;
— у графі 10 відображається сума раніше нарахованих зобов’язань з ПДВ (зі знаком «-»).
Облік у покупця.
При перерахуванні передоплати покупець за правилом першої події збільшив валові витрати та відобразив зобов’язання з ПДВ. З огляду на те, що після закінчення строку позовної давності товари так і не було отримано, можна говорити, що операція з продажу товарів не відбулася. А отже, покупець має відсторнувати валові витрати щодо неотриманих товарів. Зменшення валових витрат відобразиться в ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток зі знаком «-».Якщо до закінчення строку позовної давності покупець уживав відповідних заходів щодо стягнення заборгованості, які не призвели до позитивного результату, то на підставі норм
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток сума безнадійної дебіторської заборгованості (разом з ПДВ) відображається у складі валових витрат. Такий же підхід до відображення в податковому обліку дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, викладено в листі ДПАУ від 07.07.2003 р. № 5950/6/24-1215 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82. У декларації з податку на прибуток збільшення валових витрат на суму безнадійної заборгованості відобразиться в рядку 04.13 «інші витрати».Тепер перейдемо до ПДВ. Відповідно до
п.п. 7.4.1. Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається із сум податків , сплачених у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Оскільки в цій ситуації відсутній об’єкт обкладення ПДВ (немає операції поставки товарів), то, зрозуміло, немає і податкового кредиту з ПДВ. Отже, податковий кредит, відображений при перерахуванні авансу, необхідно відсторнувати. Це коригування відобразиться в ряд. 16.3 « інші випадки» зі знаком «-» із заповненням додатка 1 до податкової декларації.Приклад.
У вересні 2005 року за умовами договору купівлі-продажу підприємство перерахувало передоплату за товар у сумі 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). Згідно з договором постачальник повинен провести відвантаження товару в місяці отримання передоплати. Постачальник не здійснив поставку товару в установлений строк. Покупець направив претензію продавцю. Після закінчення строку позовної давності товар так і не було відвантажено покупцю.
Таблиця 2
Облік списання заборгованості за авансами зі строком позовної давності, що минув
| Період | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Облік у продавця | ||||||
| Вересень 2005 року | Отримано передоплату | 311 | 681 | 36000 | 30000 | — |
| Вересень 2005 року | Відображено зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 681 | 717 | 36000 | 36000* -30000 | — |
| * Згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| Вересень 2008 року | Відкориговано зобов’язання з ПДВ методом «сторно» | 643 | 641 | 6000 | — | — |
| Облік у покупця | ||||||
| Вересень 2005 року | Перераховано передоплату постачальнику товарів | 371 | 311 | 36000 | — | 30000 |
| Вересень 2005 року | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 6000 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 944 | 371 | 36000 | — | 36000* -30000 |
| * Представники головного податкового відомства не визнають направлення претензії заходом щодо стягнення боргу, тому при відображенні валових витрат можуть виникнути проблеми. | ||||||
| Вересень 2008 року | Відображено коригування податкового кредиту методом «сторно» | 641 | 644 | 6000 | — | — |
Якщо придбали основні фонди і не розплатилися
У діяльності суб’єктів господарювання можлива ситуація, коли за придбаний об’єкт основних фондів оплата продавцю не перераховувалася. Як відобразити в обліку списання заборгованості, що утворилася, після закінчення строку позовної давності? Чи потрібно коригувати нараховану амортизацію? Давайте розберемося.
Облік у покупця
. Придбаваючи основні фонди, підприємство згідно з п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ, якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ. Згодом, виходячи зі сформованої балансової вартості, підприємство нараховуватиме амортизацію.Нагадаємо: щодо об’єктів основних фондів групи 1 амортизація починає нараховуватися з наступного кварталу після введення їх в експлуатацію; щодо основних фондів груп 2, 3 і 4 — з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, які входять до складу таких груп основних фондів
незалежно від фактичного здійснення розрахунків за ці основні фонди і моменту введення в експлуатацію таких основних фондів (див. лист ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 23).У свою чергу, суми ПДВ, нараховані у зв’язку з придбанням основних фондів, з метою подальшого використання у
виробництві та/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податків включаються до складу податкового кредиту (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).Після закінчення строку позовної давності заборгованість за придбані основні фонди, так само, як заборгованість за будь-які інші товари, визнається
безповоротною фінансовою допомогою і включається до складу валових доходів (пп. 1.22.1, 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У декларації з податку на прибуток вона відобразиться в ряд. 01.6.Зверніть увагу: визнання заборгованості безнадійною, на нашу думку, не є підставою для коригування амортизаційних відрахувань:
— по-перше, характер операції із закінченням строку позовної давності не змінився (боржник продовжує бути боржником, а кредитор—кредитором) і основні фонди, придбані на підставі договорів купівлі-продажу, не перетворилися на безоплатно отримані;
— по-друге, механізму такого коригування
Законом про податок на прибуток не передбачено.Однак цілком можливо, що податківці вимагатимуть відкоригувати амортизаційні відрахування, як це вони зробили щодо валових витрат покупця на суму оприбуткованих, але не оплачених товарів, і зменшити балансову вартість відповідної групи основних фондів. Хоча на сьогодні з цього приводу ДПАУ не висловлювала своєї думки.
Головне податкове відомство мовчить і щодо податкового кредиту, відображеного в результаті придбання основних фондів. На нашу думку, підприємство зберігає податковий кредит після закінчення строку позовної давності (за умови використання основних фондів для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності). Це пов’язане з тим, що з 31.03.2005 р. таке коригування
п. 4.5. Закону про ПДВ не передбачено.Облік у продавця
. При відображенні в податковому обліку операції з продажу основних фондів необхідно керуватися пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток.Так, згідно з
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток при продажу окремого об’єкта ОФ групи 1 балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта. При цьому:— якщо виручка від продажу об’єкта ОФ групи 1 перевищує його балансову вартість, то сума такого перевищення включається до складу
валових доходів;— якщо балансова вартість об’єкта ОФ групи 1 перевищує виручку від його продажу, то сума такого перевищення включається до складу
валових витрат.Щодо основних фондів
груп 2, 3, 4, то відповідно до п.п. 8.4.4. Закону про податок на прибуток при їх продажу балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких ОФ. Якщо сума виручки перевищує балансову вартість відповідної групи, то балансова вартість групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до складу валових доходів. У противному разі, зміна валових доходів та валових витрат не відбудеться.Після закінчення строку позовної давності дебіторська заборгованість за реалізовані основні фонди визнається
безнадійною. Формально продавець має повне право включити до складу валових витрат усю суму безнадійної заборгованості (звісно, якщо він ужив заходів щодо стягнення боргу) на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Разом з тим податківці поки не висловлювали своєї думки з цього питання.
Облік проблемної заборгованості при використанні касового методу
При розгляді теми про облік заборгованості зі строком позовної давності, що минув, варті уваги нюанси відображення такої заборгованості в обліку суб’єктів господарювання, які використовують касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ. Нагадаємо: згідно з
п. 1.11 Закону про ПДВ за касовим методом дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (до каси) платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). Особливі правила виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ необхідно враховувати при списанні заборгованості зі строком позовної давності, що минув.Заборгованість за товарами.
При відвантаженні товару постачальник, який працює із застосуванням касового методу, збільшує валові доходи на вартість таких товарів, а от зобов’язання з ПДВ відображає тільки при отриманні компенсації від покупця. Разом з тим згідно з п.п. 7.3.9 Закону про ПДВ, якщо товари залишаються неоплаченими в повній сумі (з урахуванням ПДВ) протягом трьох податкових місяців, наступних за місяцем, в якому відбулася їх поставка платником податку, який вибрав касовий метод (протягом кварталу, наступного за кварталом їх надання, для платників податків, які вибрали квартальний податковий період), і такий платник не почав процедуру врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості згідно із законодавством, то сума нарахованих податків підлягає включенню до складу податкових зобов’язань такого платника податку за результатами наступного податкового періоду. Як бачимо, незважаючи на відсутність компенсації вартості відвантажених товарів, постачальник, який не вжив заходів щодо врегулювання сумнівної заборгованості, зобов’язаний протягом подальших трьох місяців нарахувати зобов’язання з ПДВ щодо поставки товарів.Після закінчення строку позовної давності дебіторську заборгованість буде визнано безнадійною (
п. 1.25 Закону про податок на прибуток). При цьому підприємство не зможе відкоригувати нараховані раніше зобов’язання з ПДВ, оскільки з 31.03.2005 р. таке коригування п. 4.5 Закону про ПДВ не передбачено. Крім того, постачальник, який не вжив заходів щодо врегулювання сумнівної заборгованості, втрачає право на валові витрати (у сумі безнадійної заборгованості), надане йому п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток.У свою чергу покупець за правилом першої події на дату відвантаження товару відобразить валові витрати. Щодо податкового кредиту з ПДВ, то відповідно до
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ підставою для його відображення є податкова накладна постачальника, яка складається в момент виникнення податкових зобов’язань. У зв’язку з тим, що зобов’язання з ПДВ постачальника, який застосовує касовий метод, виникають тільки на дату надходження грошових коштів, покупець не зможе відобразити податковий кредит при отриманні товару через відсутність податкової накладної. Право на податковий кредит не виникне і після закінчення строку позовної давності.Списання проблемної заборгованості в обліку з податку на прибуток не відрізняється від списання заборгованості, що виникла перед продавцем, який використовує правило першої події.
Тепер про ситуацію іншого роду.
Якщо покупцем товару є підприємство, що використовує касовий метод, то відповідно до норм п. 1.11 Закону про ПДВ воно не зможе відобразити податковий кредит, не оплативши отримані товари. Нічого не зміниться і при списанні заборгованості зі строком позовної давності, що минув. В обліку з податку на прибуток проблемна заборгованість відобразиться в тому ж порядку, що і «товарна» заборгованість покупця, який застосовує правило першої події.Приклад
. Згідно з договором купівлі-продажу, укладеним у серпні 2005 року, підприємство відвантажило покупцю товар вартістю 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). У встановлений договором строк оплата від покупця не надійшла. Претензію до покупця з приводу погашення заборгованості за товари підприємство не направляло. Після закінчення строку позовної давності заборгованість залишилася непогашеною.
Таблиця 3
Списання заборгованості зі строком позовної давності, що минув, в обліку контрагентів, які використовують касовий метод
| Період | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Облік у постачальника | ||||||
| Серпень 2005 року | Відвантажено товари | 361 | 702 | 48000 | 40000 | — |
| Серпень 2005 року | Відображено зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 8000 | — | — |
| Грудень 2005 року | Нараховано зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 8000 | — | — |
| Серпень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 944* | 361 | 48000 | — | —** |
| * Якщо підприємство створює резерв сумнівних боргів, то робиться проводка Дт 381 — Кт 361. ** Оскільки підприємство не вжило заходів щодо стягнення заборгованості, права на валові витрати воно не має за п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| Облік у покупця | ||||||
| Серпень 2005 року | Оприбутковано товар | 281 | 631 | 40000 | — | 40000 |
| Серпень 2005 року | Відображено суму ПДВ у складі вартості товарів | 644 | 631 | 8000 | — | — |
| Серпень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 631 | 717 | 48000 | 48000 | —* |
| * На думку ДПАУ, валові витрати в розмірі вартості оприбуткованих товарів необхідно відкоригувати. | ||||||
| Серпень 2008 року | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту | 441 | 644 | 8000 | — | — |
Заборгованість за авансами.
Після закінчення строку позовної давності дії продавця і покупця в податковому обліку не відрізнятимуться від дій в аналогічній ситуації суб’єктів господарської діяльності, які працюють із застосуванням правила першої події (див. розділ «Заборгованість за авансами»).
Якщо боржником виявився бюджетник
Вітчизняні підприємства у своїй господарській діяльності досить часто співпрацюють з бюджетними організаціями. У зв’язку з цим питання відображення в обліку заборгованості зі строком позовної давності, що минув, яка виникла в результаті відвантаження товару бюджетній організації, заслуговують на увагу.
Насамперед зауважимо, що
п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток та п.п. 7.3.5 Закон про ПДВ передбачають особливий порядок оподаткування операцій, з продажу товарів, оплата за які проводиться за рахунок бюджетних коштів. Відповідно до зазначених підпунктів валові доходи та зобов’язання з ПДВ виникають на дату:— надходження грошових коштів на поточний рахунок платника податку;
— отримання відповідної компенсації в будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податків перед бюджетом.
Як бачимо, у цьому випадку застосовується
касовий метод виникнення валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ. У зв’язку з цим при відвантаженні товару на умовах подальшої оплати бюджетними коштами підприємство не відображає ні валових доходів, ні зобов’язань з ПДВ.Після закінчення строку позовної давності дебіторська заборгованість бюджетної організації визнається
безнадійною. Відповідно до п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток суми безнадійної заборгованості (у частині, не віднесеній до валових витрат) відображаються у складі валових витрат за умови, що підприємство вжило заходів щодо стягнення боргів, що не призвели до позитивного результату.На перший погляд усе просто: при виконанні умови про заходи щодо стягнення боргу підприємство збільшує валові витрати на суму безнадійної заборгованості. Разом з тим цілком імовірно, що податківці побачать тут
подвоєння валових витрат. Адже підприємство вже відобразило валові витрати при придбанні товарів. Згодом вони зменшили оподатковуваний прибуток (через механізм приросту (убутку) балансової вартості запасів) при відвантаженні товарів бюджетній організації.Цю ідею відображено в консультації податківців, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 41, с. 37. Так, представники головного податкового відомства зазначили: «ураховуючи те, що вартість товару, поставленого бюджетній організації, вже була частково врахована у складі валових витрат платника податку при придбанні поставленого товару, такий платник може збільшити валові витрати на суму дебіторської заборгованості тільки
в частині, що не віднесена раніше до складу валових витрат, за умови вжиття ним заходів щодо стягнення».У зв’язку з цим безпечніше включити до валових витрат різницю між сумою безнадійної заборгованості (разом з ПДВ) та первісною вартістю товарів.
Щодо ПДВ, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості зобов’язання з ПДВ нараховувати
не потрібно, що обумовлено особливостями застосування касового методу. А от відкоригувати податковий кредит, відображений при придбанні товарів, доведеться. Це пов’язане з тим, що операція з поставки товарів бюджетній організації так і не стала оподатковуваною операцією (зобов’язання з ПДВ мали виникнути на дату отримання виручки). Це коригування відобразиться в ряд. 16.3 «інші випадки» зі знаком «-» із заповненням додатка 1 до податкової декларації.
Продавець виграв справу в суді та... залишився без валових витрат
Стягнення заборгованості з покупця через суд є одним з найпоширеніших способів захисту інтересів постачальника. Ми неодноразово писали про нього, однак сьогодні зупинимося на конкретній ситуації, ознайомитися з якою буде корисно кожному суб’єкту господарської діяльності.
Підприємство відвантажило за договором купівлі-продажу партію товару. Оскільки оплата за товар у встановлені договором строки не надійшла, підприємство звернулося до суду з позовною заявою про стягнення заборгованості з такого покупця. При цьому правом на збільшення валових витрат воно не скористалося. Суд задовольнив позов і виніс рішення про відшкодування покупцем заборгованості. Однак заборгованість так і не було погашено.
Давайте подивимося, які наслідки в податковому обліку постачальника матиме така операція.
Заборгованість за відвантажені товари, щодо якої є невпевненість в її погашенні боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості, є
сумнівною заборгованістю (Податкове роз’яснення № 346). Урегулювання сумнівної заборгованості здійснюється відповідно до правил, установлених п. 12.1 Закону про податок на прибуток. Так, продавець товарів має право збільшити валові витрати на вартість відвантажених товарів при виконанні будь-якої з трьох умов, установлених п. 12.1 Закону про податок на прибуток, однією з яких є звернення платника податків до суду з позовом про стягнення заборгованості з такого покупця. Причому відобразити валові витрати можна в тому податковому періоді, в якому продавець звертається до суду, не чекаючи винесення судом ухвали про порушення провадження у справі.У цій ситуації підприємство не скористалося своїм правом на збільшення валових витрат у періоді подання позову до суду. Якби після задоволення позову судом покупець погасив заборгованість, то жодних змін у податковому обліку продавця не відбулося б (отримана компенсація не збільшила б валових доходів). Підприємство отримало б кошти, які воно відобразило у складі валових доходів за правилом першої події при відвантаженні товарів.
Однак все вийшло інакше: незважаючи на виграш судового розгляду, підприємство так і не отримало компенсацію. Чи можна в цьому випадку претендувати на валові витрати?
Для відповіді на це запитання звернемося до
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, згідно з яким до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, яку не було віднесено до складу валових витрат, у разі, коли відповідні заходи щодо стягнення боргів не призвели до позитивного результату.Як бачимо, цей пункт застосовний тільки до безнадійної заборгованості. Нагадаємо: заборгованість може бути класифіковано як безнадійну, якщо вона відповідає будь-якій з ознак, перелічених у
п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Деякі з цих критеріїв застосовуються дуже рідко. Як правило, заборгованість визнається безнадійною внаслідок закінчення строку позовної давності.Відповідно до
ст. 256 ЦКУ позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Інакше кажучи, позовна давність є періодом, призначеним для захисту інтересів особи в судовому порядку. Після того, як підприємство подало позов до суду, можна говорити, що строк позовної давності більше не обчислюється. Подія, для якої цей строк призначався, уже відбулася. У зв’язку з цим визнати заборгованість безнадійною внаслідок закінчення строку позовної давності не можна.Таким чином, не скориставшись правом на валові витрати при поданні позову до суду, підприємство, вигравши справу і не отримавши компенсацію, не має права на валові витрати.
Валютна заборгованість перед нерезидентом
Операції зі списання валютної заборгованості перед нерезидентом є операціями особливого виду. Для них характерні певні особливості відображення в бухгалтерському та податковому обліку.
Після закінчення строку позовної давності кредиторська валютна заборгованість набуває статусу
безповоротної фінансової допомоги, що включається до складу валових доходів боржника (пп. 1.22.1, 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Тут виникає закономірне запитання: як визначається балансова вартість заборгованості в іноземній валюті, що підлягає включенню до складу валових доходів?Представники головного податкового відомства вважають, що підприємство має збільшити валовий дохід на суму кредиторської заборгованості в іноземній валюті, розрахованій
на дату її виникнення (див. «Думку фахівців офіційних органів», на с. 46).Як аргумент вони використовують норми
п.п. 3.1.1. Закону про податок на прибуток щодо виникнення валових доходів за правилом першої події. На нашу думку, це посилання тут не зовсім доречне. Але як би там не було, суть ясна: для включення до валового доходу балансова вартість заборгованості після закінчення строку позовної давності розраховується виходячи з курсу НБУ на дату її виникнення .І ще один момент. При списанні кредиторської заборгованості, що утворилася в результаті імпорту товарів, податкові зобов’язання та податковий кредит коригувати не потрібно, адже
п. 4.5. Закону про ПДВ не містить вимоги про проведення такого коригування.Приклад
. У межах договору поставки, укладеного у вересні 2004 року, підприємство отримало товар вартістю 5000 євро. Мито та митний збір, сплачені при придбанні товару, склали відповідно 10 % і 0,3 % від його митної вартості. У встановлений договором строк оплату не проведено. Після закінчення строку позовної давності заборгованість не погашено.Офіційний курс євро, установлений НБУ, склав:
— на момент митного оформлення та оприбуткування товару — 6,26 грн. за
€ 1;— на останній день звітного періоду (30.09.2004 р.) — 6,09 за
€ 1;— на дату закінчення строку позовної давності — 7,04 за
€1.
Таблиця 4
Облік списання кредиторської валютної заборгованості зі строком позовної давності, що минув
| Період | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Вересень 2004 року | Оприбутковано партію товару | 281 | 632 | € 5000 31300 | — | 31300 |
| Вересень 2004 року | Нараховано мито та митний збір (31300 х 10 %+ 31300 х 0,3 %) | 281 | 377 | 3223,9 | — | 3223,9 |
| Вересень 2004 року | Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі ВМД (31300 + 3130) х 20 % | 641 | 377 | 6886 | — | — |
| Вересень 2004 року | Перераховано митному органу ввізне мито, митний збір та суму ПДВ | 377 | 311 | 10109,9 | — | — |
| Вересень 2004 року | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду* (6,09 - 6,26) х 5000 | 632 | 714 | 850 | — | — |
| * Для спрощення прикладу не відображатимемо курсові різниці, що виникали на кінець кожного звітного періоду. | ||||||
| Вересень 2008 року | Відображено курсову різницю на дату списання заборгованості (7,04 - 6,09) х 5000 | 945 | 632 | 4750 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 632 | 717 | € 5000 35200 | 31300 | — |
От, мабуть, і все про облік проблемної заборгованості зі строком позовної давності, що минув. Сподіваємося, що взявши до відома викладену інформацію, ви не матимете труднощів з відображенням такої заборгованості в обліку. Залишається побажати, щоб у вашій господарській діяльності вона виникала якомога рідше.
