Задолженность при банкротстве и ликвидации должника
Порой может случиться так, что должник, не погашающий долг, впоследствии признается банкротом или ликвидируется. Как быть с задолженностью в таком случае? Можно ли (и если «да», то при каких условиях) сумму непогашенного долга кредитору в налоговом учете включить в валовые расходы? Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Банкротство должника
Закон о банкротстве
(ст. 1) определяет банкротство как признанную хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность и удовлетворить признанные судом требования кредиторов не иначе как через применение ликвидационной процедуры. Попросту говоря, банкротство можно описать как неспособность предприятия платить по своим долговым обязательствам.Напомним, что
дело о банкротстве возбуждается хозяйственным судом, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных размеров заработной платы, которые не были удовлетворены должником в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока, если иное не предусмотрено Законом о банкротстве (ч. 3 ст. 6 Закона о банкротстве). При этом обратиться в хозяйственный суд (далее — суд) с заявлением о возбуждении дела о банкротстве может как должник, так и кредитор (ч. 2 ст. 6 Закона о банкротстве). А значит, предчувствуя непогашение долга, предприятие-кредитор подчас может сам выступить инициатором «банкротной» процедуры должника.
Когда задолженность банкрота становится безнадежной?
Прежде всего, нужно учитывать, что само
начало «банкротной» процедуры (подача иска в суд о взыскании задолженности с должника; возбуждение дела о банкротстве и даже признание должника банкротом) еще не влечет за собой необходимости проведения каких-либо корректировок кредитором в налоговом учете. Объясняется это тем, что в ходе ведения «банкротной» процедуры еще однозначно не известно: будет ли в результате погашена возникшая задолженность (при этом до последнего момента все же нельзя отбрасывать вероятность ее погашения). А стало быть, рассматривать долги такими, которые наверняка никогда не будут погашены, пока еще рано.Поэтому
основания для внесения корректировок в налоговый учет появятся только тогда, когда возникшая задолженность будет признана безнадежной. В связи с этим обратимся к определению безнадежной задолженности, содержащемуся в п. 1.25 Закона о налоге на прибыль. Так, в «банкротном» случае этот пункт под безнадежной задолженностью понимает задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица — субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица , объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятия с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности). Как видим, в данном случае для признания задолженности безнадежной важно, чтобы она осталась непогашенной из-за недостаточности имущества должника (а не в силу каких-либо иных причин, к примеру, из-за того, что кредитор не предпринимал мер по ее взысканию и т. п.). Однако о таком непогашении задолженности становится окончательно известно лишь по окончании «банкротной» процедуры — после вынесения судом определения об утверждении отчета ликвидатора и ликвидационного баланса (определение ВАСУ от 19.10.2006 г. № А-47/576-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 100). Таким образом, именно это событие и будет важным для налогообложения и проведения в учете соответствующих корректировок, поскольку оно определяет задолженность должника как безнадежную. Подтверждающим документом при этом служит определение суда об утверждении отчета ликвидатора и ликвидационного баланса. Поэтому только, дождавшись судебного решения, кредитору можно обратиться к налоговому учету для проведения соответствующих корректировок.И еще один момент, заслуживающий внимания.
Пункт 1.25 Закона о налоге на прибыль говорит о безнадежной задолженности как о задолженности, оставшейся непогашенной из-за недостаточности имущества банкрота. Вместе с тем, если мы заглянем в «банкротное» законодательство (которое, напомним, устанавливает определенную очередность в погашении долгов и удовлетворении требований кредиторов), то увидим, что в нем такая задолженность расценивается как погашенная. Так, согласно п. 6 ст. 31 Закона о банкротстве требования, не удовлетворенные по недостаточности имущества, считаются погашенными. Тем самым в данном случае мы имеем дело с расхождением терминологии налогового и «банкротного» законодательства. То есть задолженность, непокрытая по причине нехватки имущества банкрота, которая в «банкротном» законодательстве расценивается как погашенная, для налогового учета считается непогашенной безнадежной задолженностью. Следовательно, в налоговом учете налогоплательщик вправе применить к ней соответствующие правила налогообложения безнадежной задолженности.
Кредитору важно своевременно обратиться в суд
Предчувствуя «безнадежность» долга, кредитору важно следить за судьбой должника, чтобы в случае возбуждения в отношении него дела о банкротстве
не пропустить сроки обращения в суд с требованием о погашении долгов.Напомним,
ч. 1 ст. 14 Закона о банкротстве устанавливает, что по требованиям, возникшим до дня возбуждения дела о банкротстве, кредиторы в течение 30 дней со дня опубликования в официальном печатном органе* объявления о возбуждении дела о банкротстве должны подать в хозяйственный суд письменные заявления с требованиями к должнику, а также подтверждающие их документы. Причем этот срок является предельным и возобновлению не подлежит. Поэтому если кредитор его пропустит, то это будет иметь неблагоприятные последствия, прежде всего для самого кредитора. Ведь в таком случае, как предусматривает ч. 2 ст. 14 Закона о банкротстве, требования кредиторов, заявленные после окончания такого срока или не заявленные вообще, не рассматриваются и считаются погашенными (о чем указывается в определении суда, утверждающем реестр требований кредиторов).* Под официальным печатным органом ст. 1 Закона о банкротстве понимает газеты «Голос Украины» или «Урядовий кур’єр».
Таким образом, несвоевременное обращение (или необращение) кредитора в суд приведет к тому, что задолженность должника перейдет в разряд
погашенной. А следовательно, кредитор уже не может рассчитывать на ее погашение в дальнейшем или взыскание с должника.Для налогообложения это означает, что у кредитора также не будет оснований считать такую (погашенную) задолженность
безнадежной! Ведь согласно п. 1.25 Закона о налоге на прибыль к безнадежной задолженности, как уже отмечалось, относится задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества должника-банкрота. Однако это случай «безнадежности» в данной ситуации применяться не может, так как в нем, повторимся, идет речь о задолженности, непогашенной из-за нехватки имущества. Мы же имеем дело с задолженностью, которая осталась непогашенной по другой причине — из-за бездействий кредитора — и которая, следовательно, уже поэтому не может считаться безнадежной.Правда, в
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль можно встретить и другой критерий «безнадежности» долга — задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности. Однако полагаем, что и этот критерий также не удастся применить замешкавшемуся кредитору в данном случае. Ведь мы имеем дело не с истечением срока давности, а с его прекращением ввиду прекращения обязательств банкрота. А значит, и говорить о «безнадежности» долга по такому критерию — нет оснований.В результате следствием всего этого будет то, что кредитор не сможет в таком случае рассматривать имеющуюся задолженность как безнадежную и применить к ней соответствующий порядок налогообложения (в частности, включить сумму такой задолженности в валовые расходы согласно
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль). К тому же препятствием для применения этого подпункта опять-таки будет то, что кредитор, своевременно не обратившийся в суд, тем самым не предпринимал соответствующих мер по взысканию долга (на обязательность которых прямо указывает п.п. 5.2.8). Вот почему в данном случае важно не пропустить сроки обращения в суд, чтобы своевременно заявить свои требования к должнику.А теперь рассмотрим возможные «банкротные» ситуации.
Если банкрот — покупатель, не перечисляющий оплату
Ситуация 1.
Предположим, продавец отгрузил товар на сумму 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Однако покупатель оплату не перечисляет. Позже выяснилось, что покупатель ликвидируется в процессе банкротства. Кредитор вовремя заявил требования к должнику (подал заявление в суд в 30-дневный срок). В ходе ликвидационной процедуры оказалось, что имущества должника не хватило для погашения задолженности.В данном случае у продавца (предпринявшего меры по погашению долга) задолженность переходит в разряд
безнадежной.При этом последствия операции будут следующими:
Продавец не получил оплату за поставленный товар
(продавцом принимались меры по взысканию долга)
| Операция | Продавец (кредитор) | |
| налог на прибыль | НДС | |
| Поставка товара | ВД = 1000 грн. (п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль; строка 01.1 декларации) | НО = 200 грн. (п.п. 3.1.1 Закона об НДС; строка 1 декларации) |
| Признание долга безнадежным | ВР = 1200 грн. * (п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль; строка 04.13 декларации) | — (ранее отраженные НО не корректируются, так как была поставка товаров) ** |
| * В валовые расходы согласно п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль продавец вправе отнести всю сумму безнадежной задолженности, а стало быть, ее сумму с НДС.** П. 4.5 Закона об НДС на данный случай не распространяется, поэтому НДС не корректируется (к тому же никакого подобного требования о корректировке НДС Закон об НДС не содержит). | ||
Ситуация 2.
А теперь рассмотрим эту же ситуацию, но при условии, что продавец вовремя (в 30-дневный срок) не заявил в судебном порядке свои требования к должнику.В таком случае продавец (не принявший мер по взысканию долга) воспользоваться
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль не сможет (продавец не может считать такую задолженность безнадежной).Последствия операции будут следующими:
Продавец не получил оплату за поставленный товар
(продавцом не принимались меры по взысканию долга)
| Операция | Продавец (кредитор) | |
| налог на прибыль | НДС | |
| Поставка товара | ВД = 1000 грн. (п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль; строка 01.1 декларации) | НО = 200 грн. (п.п. 3.1.1 Закона об НДС; строка 1 декларации) |
| Определение суда об утверждении реестра кредиторов (согласно которому незаявленные или несвоевременно заявленные требования считаются погашенными) | — (продавец не вправе воспользоваться п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль и включить сумму задолженности в ВР) | — (ранее отраженные НО не корректируются, так как была поставка товаров) |
Если банкрот — продавец, не поставляющий товар
Ситуация 3.
Покупатель перечислил продавцу предоплату за товар в сумме 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Однако поставки товара в результате так и не произошло. Позже стало известно, что в отношении продавца открыто «банкротное» дело, при этом покупатель своевременно (в 30-дневный срок) обратился в суд с требованием о погашении долга. Однако из-за недостаточности имущества продавца-банкрота задолженность в итоге оказалась непогашенной (безнадежной).В данном случае для покупателя (принявшего меры по погашению долга) задолженность становится
безнадежной.При этом последствия операции будут следующими:
Покупатель, перечисливший предоплату, не получил товар
(покупателем принимались меры по взысканию долга)
| Операция | Покупатель (кредитор) | |
| налог на прибыль | НДС | |
| Перечисление предоплаты | ВР = 1000 грн. (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль; строка 04.1 декларации) | НК = 200 грн. (п.п. 7.4.1 Закона об НДС; строка 10.1 декларации) |
| Признание долга безнадежным | ВР = -1000 грн. (так как не выполнены условия п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль; строка 05.1 декларации) | НК = -200 грн. (так как не выполнены условия п.п. 7.4.1 Закона об НДС — товары не использовались в хоздеятельности; строка 16.3 декларации) |
| ВР = +1200 грн. (п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль; строка 04.13 декларации)* | ||
| * О возможности увеличения ВР покупателем (на основании п.п. 5.2.8) на сумму задолженности, не погашенной продавцом-банкротом (неплательщиком налога на прибыль), говорилось в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 10. | ||
Ситуация 4.
Рассмотрим эту же ситуацию, но при условии, что покупатель вовремя (в 30-дневный срок) не заявил в судебном порядке свои требования к продавцу-должнику.В таком случае покупатель (не принявший мер по взысканию долга) воспользоваться
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль не может (т. е. покупатель не вправе считать такую задолженность безнадежной).Последствия такой операции будут следующими:
Покупатель, перечисливший предоплату, не получил товар
(покупателем не принимались меры по взысканию долга)
| Операция | Покупатель (кредитор) | |
| налог на прибыль | НДС | |
| Перечисление предоплаты | ВР = 1000 грн. (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль; строка 04.1 декларации) | НК = 200 грн. (п.п. 7.4.1 Закона об НДС; строка 10.1 декларации) |
| Определение суда об утверждении реестра кредиторов (согласно которому незаявленные или несвоевременно заявленные требования считаются погашенными) | ВР = -1000 грн. (так как не выполнены условия п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль; строка 05.1 декларации) | НК = -200 грн. (так как не выполнены условия п.п. 7.4.1 Закона об НДС — товары не использовались в хоздеятельности; строка 16.3 декларации) |
| (п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль покупатель воспользоваться не может) | ||
2. Ликвидация должника
Ликвидация представляет собой один из способов прекращения деятельности юридического лица. Правда, если ликвидирующееся предприятие не сможет погасить кредиторскую задолженность из-за недостаточности имущества, то его дальнейшая судьба будет развиваться по «банкротному» сценарию, так как в таком случае ликвидационная комиссия должна обратиться в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве предприятия (
ч. 3 ст. 110 ГКУ).Заметим, что, в отличие от случая с банкротством, при ликвидации несвоевременно заявленные кредиторами требования все равно принимаются к рассмотрению и
рассматриваются ликвидационной комиссией. При этом, как предусмотрено ч. 3 ст. 112 ГКУ, требования кредиторов, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления (напомним, согласно ч. 3 ст. 60 ХКУ он не может составлять менее 2 месяцев со дня объявления о ликвидации предприятия), удовлетворяются за счет имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных своевременно. Вместе с тем, если окажется, что такие требования не могут быть удовлетворены из-за отсутствия имущества ликвидируемого предприятия, то с точки зрения гражданского законодательства (как предусмотрено ч. 4 ст. 112 ГКУ) они будут считаться погашенными.Несмотря на это,
для налогообложения такая оставшаяся непогашенной в ходе ликвидации (по причине нехватки имущества) задолженность будет соответствовать определению безнадежной задолженности из п. 1.25 Закона о налоге на прибыль. однако не исключено, что налоговики будут считать, что кредитор надлежащим образом не выполнил меры по взысканию задолженности.А вот если кредитор не примет никаких мер по взысканию задолженности с ликвидируемого должника, то оставшуюся непогашенной задолженность он не вправе будет рассматривать как безнадежную. Не следует в таком случае дожидаться и истечения сроков исковой давности. Ведь согласно
ст. 609 ГКУ с ликвидацией юридического лица обязательство прекращается. Поэтому налоговые последствия данной ситуации будут аналогичны последствиям из ситуации 2 или 4. Однако все же в интересах кредитора подобной ситуации лучше не допускать.
