Заборгованість при банкрутстві та ліквідації боржника
Інколи може трапитися, що боржник, який не погашає борг, згодом визнається банкрутом або ліквідується. Як бути із заборгованістю у такому разі? Чи можна (і якщо «так», то за яких умов) суму непогашеного боргу кредитору в податковому обліку включити до валових витрат? Розглянемо цю ситуацію докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Банкрутство боржника
Закон про банкрутство
(ст. 1) визначає банкрутство як визнану господарським судом нездатність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури. Простіше кажучи, банкрутство можна описати, як нездатність підприємства платити за своїми борговими зобов’язаннями.Нагадаємо:
справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо беззаперечні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних розмірів заробітної плати, які не було задоволено боржником протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено Законом про банкрутство (ч. 3 ст. 6 Закону про банкрутство). При цьому звернутися до господарського суду (далі — суд) із заявою про порушення справи про банкрутство може як боржник, так і кредитор (ч. 2 ст. 6 Закону про банкрутство). А отже, передчуваючи непогашення боргу, підприємство-кредитор іноді може само стати ініціатором «банкрутної» процедури боржника.
Коли заборгованість банкрута стає безнадійною?
Насамперед слід мати на увазі, що сам
початок «банкрутної» процедури (подання позову до суду про стягнення заборгованості з боржника; порушення справи про банкрутство і навіть визнання боржника банкрутом) ще не тягне за собою необхідності проведення будь-яких коригувань кредитором у податковому обліку. Це пояснюється тим, що в ході проведення «банкрутної» процедури ще однозначно не відомо: чи буде в результаті погашено заборгованість, що виникла (при цьому до останнього моменту все ж таки не можна відкидати вірогідність її погашення). А отже, розглядати борги як такі, що напевно ніколи не буде погашено, поки що зарано.Отже,
підстави для внесення коригувань до податкового обліку з’являться тільки тоді, коли заборгованість, що виникла, буде визнано безнадійною. У зв’язку з цим звернемося до визначення безнадійної заборгованості, що міститься в п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Так, у «банкрутному» випадку у цьому пункті під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами в порядку, установленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб’єктів підприємницької діяльності). Як бачимо, у цьому випадку для визнання заборгованості безнадійною важливо, щоб вона залишилася непогашеною через недостатність майна боржника (а не через будь-які інші причини, наприклад, через те, що кредитор не вживав заходів щодо її стягнення, тощо). Однак про таке непогашення заборгованості стає остаточно відомо лише після закінчення «банкрутної» процедури — після винесення судом ухвали про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу (ухвала ВАСУ від 19.10.2006 р. № А-47/576-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 100). Отже, саме ця подія і буде важливою для оподаткування та проведення в обліку відповідних коригувань, оскільки вона визначає заборгованість боржника як безнадійну . Підтверджуючим документом при цьому є ухвала суду про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу. Отже, тільки дочекавшись судового рішення, кредитор може проводити відповідні коригування у податковому обліку.І ще один момент вартий уваги.
Пункт 1.25 Закону про податок на прибуток визначає безнадійну заборгованість як заборгованість, що залишилася непогашеною через недостатність майна банкрута. Разом з тим, якщо звернутися до «банкрутного» законодавства (яке, нагадаємо, установлює певну черговість щодо погашення боргів та задоволення вимог кредиторів), то можна побачити, що в ньому така заборгованість розцінюється як погашена. Так, згідно з п. 6 ст. 31 Закону про банкрутство вимоги, не задоволені за недостатністю майна, вважаються погашеними. Таким чином, у цьому випадку маємо справу з розбіжністю термінології податкового і «банкрутного» законодавства: заборгованість, непокрита внаслідок недостатності майна банкрута, яка в «банкрутному» законодавстві розцінюється як погашена, для податкового обліку вважається непогашеною безнадійною заборгованістю. Отже, у податковому обліку платник податків має право застосувати до неї відповідні правила оподаткування безнадійної заборгованості.
Кредитору важливо своєчасно звернутися до суду
Передчуваючи «безнадійність» боргу, кредитору важливо стежити за долею боржника, щоб у разі порушення щодо нього справи про банкрутство
не пропустити строки звернення до суду з вимогою про погашення боргів.Нагадаємо, що
ч. 1 ст. 14 Закону про банкрутство встановлює: за вимогами, які виникли до дня порушення справи про банкрутство, кредитори протягом 30 днів від дня опублікування в офіційному друкованому органі* оголошення про порушення справи про банкрутство повинні подати до господарського суду письмові заяви з вимогами до боржника, а також документи, що їх підтверджують. Причому цей строк є граничним і відновленню не підлягає. Отже, якщо кредитор його пропустить, то це матиме несприятливі наслідки, насамперед, для самого кредитора. Адже в такому разі, як передбачає ч. 2 ст. 14 Закону про банкрутство, вимоги кредиторів, заявлені після закінчення такого строку або не заявлені взагалі, не розглядаються і вважаються погашеними (про що зазначається в ухвалі суду, яка затверджує реєстр вимог кредиторів).* Під офіційним друкованим органом у ст. 1 Закону про банкрутство розуміється газета «Голос України» або «Урядовий кур’єр».
Таким чином, несвоєчасне звернення (або незвернення) кредитора до суду призведе до того, що заборгованість боржника перейде до розряду
погашеної. А отже, кредитор уже не може розраховувати на її погашення в подальшому або стягнення з боржника.Для оподаткування це означає, що у кредитора також не буде підстав вважати таку (погашену) заборгованість
безнадійною! Адже згідно з п. 1.25 Закону про податок на прибуток до безнадійної заборгованості, як уже зазначалося, належить заборгованість, що виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна боржника-банкрута. Однак цей випадок «безнадійності» у цій ситуації застосовуватися не може, оскільки в ньому, повторимося, ідеться про заборгованість, непогашену через недостатність майна. Проте ми маємо справу із заборгованістю, яка лишилася непогашеною внаслідок іншої причини — через бездіяльність кредитора — і яка уже тому не може вважатися безнадійною.Щоправда, у
п. 1.25 Закону про податок на прибуток можна побачити і інший критерій «безнадійності» боргу — заборгованість за зобов’язаннями, за якими закінчився строк позовної давності . Однак вважаємо, що і цей критерій також не вдасться застосувати кредитору, який забарився, у цьому випадку. Адже маємо справу не із закінченням строку давності, а з його зупиненням через припинення зобов’язань банкрута. А отже, і говорити про «безнадійність» боргу за таким критерієм немає підстав.Наслідком усього цього буде те, що кредитор не зможе в такому разі розглядати наявну заборгованість як безнадійну і застосувати до неї відповідний порядок оподаткування (зокрема, включити суму такої заборгованості до валових витрат згідно з
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). До того ж перешкодою для застосування цього підпункту знову-таки буде те, що кредитор, який своєчасно не звернувся до суду, тим самим не вжив відповідних заходів щодо стягнення боргу (на обов’язковість яких прямо вказує п.п. 5.2.8). От чому в цьому випадку важливо не пропустити строки звернення до суду, щоб своєчасно заявити свої вимоги до боржника.А тепер розглянемо можливі «банкрутні» ситуації.
Якщо банкрут — покупець, який не перераховує оплату
Ситуація 1.
Припустимо, продавець відвантажив товар на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Однак покупець оплату не перераховує. Пізніше з’ясувалося, що покупець ліквідується у процесі банкрутства. Кредитор своєчасно заявив вимоги до боржника (подав заяву до суду у 30-денний строк). У ході ліквідаційної процедури виявилося, що майна боржника не вистачило для погашення заборгованості.У цьому випадку у продавця (який вжив заходів щодо погашення боргу) заборгованість переходить до розряду
безнадійної.При цьому наслідки операції будуть такими:
Продавець не отримав оплату за поставлений товар
(продавцем вживалися заходи щодо стягнення боргу)
| Операція | Продавець (кредитор) | |
| Податок на прибуток | ПДВ | |
| Поставка товару | ВД = 1000 грн. (п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток; рядок 01.1 декларації) | ПЗ = 200 грн. (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ; рядок 1 декларації) |
| Визнання боргу безнадійним | ВВ = 1200 грн. * (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток; рядок 04.13 декларації) | — (раніше відображені ПЗ не коригуються, оскільки була поставка товарів)** |
| * До валових витрат згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток продавець має право віднести всю суму безнадійної заборгованості, а отже, її суму з ПДВ.** Пункт 4.5 Закону про ПДВ на цей випадок не поширюється, тому ПДВ не коригується (до того ж, подібної вимоги про коригування ПДВ Закон про ПДВ не містить). | ||
Ситуація 2.
А тепер розглянемо цю ж ситуацію, але за умови, що продавець своєчасно (у 30-денний строк) не заявив у судовому порядку свої вимоги до боржника.У такому разі продавець (який не вжив заходів щодо стягнення боргу) скористатися
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток не зможе (продавець не може вважати таку заборгованість безнадійною).Наслідки операції будуть такими
Продавець не отримав оплату за поставлений товар
(продавцем не вживалися заходи щодо стягнення боргу)
| Операція | Продавець (кредитор) | |
| Податок на прибуток | ПДВ | |
| Поставка товару | ВД = 1000 грн. (п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток; рядок 01.1 декларації) | ПЗ = 200 грн. (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ; рядок 1 декларації) |
| Ухвала суду про затвердження реєстру кредиторів (згідно з яким незаявлені або несвоєчасно заявлені вимоги вважаються погашеними) | — (продавець не має права скористатися п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток та включити суму заборгованості до ВВ) | — (раніше відображені ПЗ не коригуються, оскільки була поставка товарів) |
Якщо банкрут — продавець, який не поставляє товар
Ситуація 3.
Покупець перерахував продавцю передоплату за товар у сумі 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Однак поставки товару в результаті так і не відбулося. Пізніше стало відомо: щодо продавця порушено «банкрутну» справу, при цьому покупець своєчасно (у 30-денний строк) звернувся до суду з вимогою про погашення боргу. Однак через недостатність майна продавця-банкрута заборгованість у результаті виявилася непогашеною (безнадійною).У цьому випадку для покупця (який вжив заходів щодо погашення боргу) заборгованість стає
безнадійною.При цьому наслідки операції будуть такими:
Покупець, перерахувавши передоплату, не одержав товар
(покупцем вживалися заходи щодо стягнення боргу)
| Операція | Покупець (кредитор) | |
| Податок на прибуток | ПДВ | |
| Перераховано передоплату | ВВ = 1000 грн. (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток; рядок 04.1 декларації) | ПК = 200 грн. (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ; рядок 10.1 декларації) |
| Визнання боргу безнадійним | ВВ = -1000 грн. (оскільки не виконано умови п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток; рядок 05.1 декларації) | ПК = -200 грн. (оскільки не виконано умови п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — товари не використовувалися в госпдіяльності; рядок 16.3 декларації) |
| ВВ = + 1200 грн. (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток; рядок 04.13 декларації)* | ||
| * Про можливість збільшення ВВ покупцем (на підставі п.п. 5.2.8) на суму заборгованості, непогашеної продавцем-банкрутом, зазначалося в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 10. | ||
Ситуація 4.
Розглянемо цю ж ситуацію, але за умови, що покупець своєчасно (у 30-денний строк) не заявив у судовому порядку свої вимоги до продавця-боржника.У такому разі покупець (який не вжив заходів щодо стягнення боргу) скористатися
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток не може (тобто покупець не має права вважати таку заборгованість безнадійною).Наслідки такої операції для сторін будуть такими:
Покупець, перерахувавши передоплату, не одержав товар
(покупцем не вживалися заходи щодо стягнення боргу)
| Операція | Покупець (кредитор) | |
| Податок на прибуток | ПДВ | |
| Перераховано передоплату | ВВ = 1000 грн. (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток; рядок 04.1 декларації) | ПК = 200 грн. (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ; рядок 10.1 декларації) |
| Ухвала суду про затвердження реєстру кредиторів (згідно з якою незаявлені або несвоєчасно заявлені вимоги вважаються погашеними) | ВВ = -1000 грн. (оскільки не виконано умови п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток; рядок 05.1 декларації) | ПК = -200 грн. (оскільки не виконано умови п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — товари не використовувалися в госпдіяльності; рядок 16.3 декларації) |
| (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток покупець скористатися не може) | ||
2. Ліквідація боржника
Ліквідація є одним зі способів припинення діяльності юридичної особи. Щоправда, якщо підприємство, яке ліквідується, не зможе погасити кредиторську заборгованість через недостатність майна, то його подальша доля розвиватиметься за «банкрутним» сценарієм, оскільки в такому разі ліквідаційна комісія повинна звернутися до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство підприємства (
ч. 3 ст. 110 ЦКУ).Зауважимо: на відміну від випадку з банкрутством, при ліквідації несвоєчасно заявлені кредиторами вимоги все одно приймаються до розгляду і
розглядаються ліквідаційною комісією. При цьому, як передбачено ч. 3 ст. 112 ЦКУ, вимоги кредиторів, заявлені після закінчення строку, установленого ліквідаційною комісією для їх пред’явлення (нагадаємо, згідно з ч. 3 ст. 60 ГКУ він не може становити менше 2 місяців з дня оголошення про ліквідацію підприємства), задовольняються за рахунок майна юридичної особи, яка ліквідується, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, заявлених своєчасно. Разом з тим, якщо виявиться, що такі вимоги не може бути задоволено через відсутність майна підприємства, що ліквідується, то з точки зору цивільного законодавства (як передбачено ч. 4 ст. 112 ЦКУ) вони вважатимуться погашеними.Незважаючи на це,
для оподаткування така заборгованість, що залишилася непогашеною в ході ліквідації (унаслідок недостатності майна), відповідатиме визначенню безнадійної заборгованості з п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Однак не виключено, що податківці будуть вважати, що кредитор належним чином не виконав заходи щодо сплачення заборгованості.А от якщо кредитор не вживе жодних заходів щодо стягнення заборгованості з боржника, який ліквідується, то заборгованість, що залишилася непогашеною, він не матиме права розглядати як безнадійну. Не слід у такому разі чекати і закінчення строків позовної давності. Адже згідно зі
ст. 609 ЦКУ з ліквідацією юридичної особи зобов’язання припиняється. Тому податкові наслідки цієї ситуації будуть аналогічними наслідкам із ситуації 2 або 4. Однак усе ж таки в інтересах кредитора подібної ситуації краще не допускати.
