Безнадежная задолженность: если в сделке фигурировал вексель
Если покупатель выдает вексель в счет оплаты полученных товаров, то никто не гарантирует, что вексельная сумма будет погашена. В свое время даже ходило такое изречение — вексель как раз и выдают для того, чтобы не платить. Векселя уже не так распространены как раньше, однако неплатежи по ним все равно случаются. Кроме того, вполне возможно, что кто-то из участников вексельной схемы ликвидируется или становится банкротом. В данной статье рассмотрим налоговый учет безнадежной задолженности, если в сделке участвует вексель.
Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора
1. Истечение срока исковой давности
1.1. Расчет срока исковой давности
Срок исковой давности по вексельному обязательству установлен в
ст. 70 — 71 УВЗ. Приведем эти нормы:«
Глава XI. Исковая давностьСтатья 70
Исковые требования к акцептанту, которые вытекают из переводного векселя, погашаются по окончании трех лет, которые исчисляются от даты наступления срока платежа.
Исковые требования держателя к индоссантам и к трассанту погашаются по окончании одного года от даты протеста, осуществленного в установленный срок, или от даты наступления срока платежа, если есть предостережение «оборот без расходов».
Исковые требования индоссантов друг к другу и к трассанту погашаются с окончанием шести месяцев, которые исчисляются со дня, когда индоссант акцептовал вексель и осуществил платеж по нему, или со дня, когда ему был предъявлен иск.
Статья 71
Перерыв течения сроков исковой давности имеет силу лишь относительно того лица, относительно которого сроки прервались
».
Долгое время между специалистами не было однозначного мнения относительно того, являются ли установленные сроки пресекательными. Если говорить об общих сроках исковой давности, установленных
ст. 251 ГКУ, то с их истечением само обязательство не прекращается, должник так и остается должником, кредитор — кредитором, другое дело, что взыскать в судебном порядке эту задолженность кредитор при ссылке должника на истечение срока не может. Если же говорить о пресекательных сроках, то с их истечением обязательства уже нет. По крайнем мере, в отношении ст. 70 УВЗ ВСУ придерживается именно такого мнения. В постановлении Пленума ВСУ «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» от 08.06.2007 г. № 5 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 62) указано, что установленные ст. 70 УВЗ сроки для предъявления исковых требований по векселю являются пресекательными, они не могут быть изменены по соглашению сторон и не подлежат приостановлению или возобновлению. Суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны. После их окончания прекращается действие материального права требования платежа от обязанных по векселю лиц. Однако для налогового учета, на наш взгляд, это принципиальной роли не играет.Если говорить о простых векселях, то данные нормы распространяются и на них (
ст. 77 УВЗ) с той оговоркой, что под акцептантом и трассантом следует понимать одно и то же лицо — плательщика по векселю — векселедателя. Таким образом, в общем случае началом отсчета срока исковой давности считается день, следующий за тем, в котором вексель должен был быть оплачен.Векселя могут быть выданы с такими сроками погашения:
1) по предъявлению;
2) в определенный срок от даты предъявления;
3) в определенный срок от даты составления;
4) на определенную дату.
Подробнее остановимся на расчете сроков исковой давности по векселям со сроком платежа
по предъявлению. Такие векселя нужно предъявить к оплате не позднее 1 года с даты составления, а значит срок исковой давности начинает отсчитываться после истечения этого срока.Как известно, векселедатель может
увеличить или уменьшить этот срок, выдав соответственно вексель со сроком платежа по предъявлению, но не ранее определенной даты или по предъявлению, но не позднее определенной даты. В первом случае векселедержатель может предъявить вексель к оплате в течение 1 года с даты, указанной в векселе (та самая дата, «не ранее которой...»), во втором — не позднее указанной даты (та самая дата, «не позднее которой...»).
Расчет срока исковой давности по векселю со сроком платежа по предъявлению
| Сроки | По предъявлению | По предъявлению, но не ранее определенной даты | По предъявлению, но не позднее определенной даты |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Для предъявления к оплате | В течение 1 года с даты составления | В течение 1 года с определенной даты | не позднее указанной даты |
| Исковой давности | 3 года с предельной даты оплаты (фактически 4 года с даты составления) | 3 года с предельной даты оплаты (фактически 4 года с даты «не ранее») | 3 года с определенной даты |
| Пример расчета | |||
| Дата составления | 10.01.2007 г. | Вексель со сроком платежа «по предъявлению, но не ранее 10.07.2007 г.» | Вексель со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 10.07.2007 г.» |
| Предельная дата предъявления к погашению | 11.01.2008 г. | 11.07.2008 г. | 10.07.2007 г. |
| Дата истечения срока исковой давности | 12.01.2011 г. | 12.07.2011 г. | 11.07.2010 г. |
В то же время в некоторых случаях могут быть свои нюансы. Например, если вексель со сроком платежа по предъявлению был предъявлен до истечения годичного срока (и этот факт можно подтвердить документально), то три года начинают исчисляться с момента предъявления к погашению.
Векселя (кроме векселей со сроками платежа по предъявлению) могут быть предъявлены к оплате в день, когда он подлежит оплате, либо в один из двух следующих рабочих дней (
ст. 38 УВЗ). Однако Инструкцией о нотариальных действиях этот срок фактически существенно урезан. Так, согласно п. 296 этого документа векселя для совершения протеста в неоплате принимаются нотариусами по окончании даты платежа по векселю, но не позднее 12-го часа следующего после этого срока дня. Однако для расчета срока давности это принципиального значения не имеет — их считают от наступления срока платежа.Впрочем, в отношении исчисления срока исковой давности по векселю по предъявлению возможна и другая,
альтернативная позиция. Особенность вексельных отношений в том, что платеж по векселю инициирует не должник, а кредитор. Векселедатель не знает и не может знать, когда и кто ему предъявит вексель к погашению. И если предъявления векселя к оплате не было, то можно говорить о просрочке кредитора , регламентированной ст. 613 ГКУ. Вины должника в таком повороте событий нет. Да и говорить о нарушении прав кредитора не приходится: он сам не предпринял действий по погашению долга. А ведь исковая давность применяется как раз для обращения в суд для защиты прав кредитора. Иными словами, сторонники такой позиции могут утверждать, что при необращении векселедержателя за платежом срок исковой давности течь не начинает. Однако эта позиция не является общепринятой.
1.2. Учет у векселедателя
При получении товара векселедатель в общем порядке формирует валовые расходы и налоговый кредит. По истечении срока исковой давности такая задолженность считается
безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль под ней понимается, в частности, сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по окончании срока исковой давности), которая включается в состав валовых доходов.
Истечение срока исковой давности в учете векселедателя
| № п/п | Содержание операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВР | ВД | |||
| 1 | Получен товар | 1000 | 281 | 631 | 1000 | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит | 200 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Выдан вексель | 1200 | 631 | 621 | — | — |
| 4 | Истек срок исковой давности | 1200 | 621 | 717 | — | 1200 |
Очень важная деталь — после выдачи векселя прекращаются денежные обязательства по договору купли-продажи товара и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю (
ст. 4 Закона № 2374). Поэтому первоначально отраженные при получении товара валовые расходы и налоговый кредит* не корректируются, ведь с выдачей векселя задолженность по договору на покупку товара прекратилась. В отдельном налоговом учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль эта операция не отражается (работает последний абзац п.п. 7.6.1 этого Закона)*Согласно п. 4.8 Закона об НДС для целей налогообложения векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по этому налогу, кроме налоговых векселей. На наш взгляд, эту норму не следует понимать буквально. Речь в ней идет о налогообложении самого векселя, а не товара (работы, услуги), в расчет за который выдается этот вексель.
1.3. Учет у векселедержателя
У продавца товара все немного сложнее. При отгрузке товара по правилу первого события возникают валовые доходы и налоговые обязательства. Полученный в расчет вексель отражается в составе расходов отдельного учета (ограничение
последнего абзаца п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль касается только эмитента векселя).По истечении срока исковой давности налоговые обязательства и валовые доходы по товару не корректируются, ведь эта задолженность уже закрыта векселем. Такая задолженность по идее должна списываться в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту в валовые расходы включаются суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.Такая задолженность соответствует определению термина «безнадежная задолженность» (в
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль фигурирует задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности) и она не была включена в состав валовых расходов (обратите внимание: речь идет не просто о расходах, а о валовых расходах).Однако для включения такой задолженности в состав валовых расходов необходимо предпринять
меры по ее взысканию. Налоговики по-своему трактуют эту норму (см. статью «Меры по взысканию задолженности: что под ними понимается» на с. 28), поэтому с этими валовыми расходами могут быть проблемы. Немного забегая вперед, отметим, что если непогашение задолженности было связано с ликвидацией или банкротством векселедателя, тогда шанс увеличить валовые расходы на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль увеличивается.Другое дело, что меры во взысканию вексельной задолженности немного шире, чем меры по взысканию обычной задолженности. Например, векселедержатель может совершить протест векселя и исковая давность будет продолжать течь (см. например,
п. 7 письма ВАСУ от 17.08.98 г. № 01-8/314, п. 6 обзорного письма ВХСУ от 26.07.2002 г. № 01-8/870, из которых следует, что иски по векселям к акцептанту переводного или векселедателю простого векселя могут быть заявлены в течение трех лет со дня срока платежа независимо от протеста векселя). Поэтому если протест векселя считать мерой по взысканию, то при его наличии после истечения срока исковой давности задолженность можно списать в валовые расходы. Но скорее всего, налоговики будут настаивать, что протест такой мерой не является. А вот в отношении исполнительной надписи нотариуса такое заявлять вряд ли уместно, это уж точно мера по взысканию. А в отношении исполнительной надписи есть мнение, что исковая давность продолжает течь и после ее совершения**. Получается, что при наличии исполнительной надписи после истечения срока исковой давности задолженность можно без проблем включать в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль.** Постановление ВХСУ от 16.06.2004 г. № 31/267.
Строго говоря, сторнировать расходы, отраженные в отдельном учете при получении векселя (если таковые, конечно, отражались), оснований нет. Если провести аналогию с обычным приобретением товара и его неоплатой, когда налоговики настаивают на сторнировании валовых расходов после окончания срока исковой давности (
письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317), то обратим внимание — в этом письме ГНАУ речь идет о валовых расходах, а не просто о расходах.И тем не менее, если отражаются расходы по
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, гораздо безопаснее (да и логичнее) все-таки убрать расходы отдельного учета, иначе расходы задвоятся.
Истечение срока исковой давности в учете векселедержателя
| № п/п | Содержание операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | ВР | расходы отдельного учета | ВД | |||
| 1 | Реализован товар | 1200 | 361 | 702 | — | — | 1000 |
| 2 | Отражено налоговое обязательство | 200 | 702 | 641 | — | — | — |
| 3 | Получен вексель | 1200 | 341 | 361 | — | 1200 | — |
| 4 | Истек срок исковой давности | 1200 | 944 | 341 | 1200* | - 1200* | — |
| * С отражением валовых расходов по п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль могут быть проблемы из-за своеобразного понимания этой нормы налоговиками. Однако если налогоплательщик увеличивает такие валовые расходы, то отраженные ранее расходы по векселю нужно сторнировать. | |||||||
Если в ходе принятия этих мер должник все-таки оплатил задолженность по векселю, то полученные средства увеличат доходы отдельного учета.
2. Ликвидация
2.1. Ликвидация векселедержателя
При получении товара покупатель увеличивает валовые расходы и налоговый кредит по правилу первого события. Сам выданный вексель в отдельном учете не отражается (
последний абзац п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль).При ликвидации векселедержателя ликвидационная комиссия должна позаботиться не только о погашении задолженности кредиторам, но и о получении задолженности от должников. При этом при ликвидации юридического лица хозяйственное обязательство прекращается, если не допускается правопреемство по этому обязательству (
ст. 205 ХКУ).Однако еще до своей ликвидации векселедержатель мог передать этот вексель (или это могла сделать ликвидационная комиссия), поэтому сам факт ликвидации кредитора еще не означает, что векселедатель обязан списывать задолженность, как это предлагают налоговики в одной из своих консультаций («Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 5). Ему ничего не остается делать, как ждать наступления срока платежа и отсчитывать от этой даты три года исковой давности, и если за платежом никто не обратится, только после истечения этого срока списывать задолженность в состав валовых доходов на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.
2.2. Ликвидация векселедателя
Если в связи с ликвидацией векселедателя векселедержатель так и не смог получить платеж по векселю, то согласно
п.п. 1.25 Закона о налоге на прибыль такая задолженность считается безнадежной. Так, в этом пункте упоминается задолженность, которая оказалась непогашенной в результате недостаточности имущества физического лица — субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятие с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности).Таким образом, эту задолженность можно отнести в состав валовых расходов (
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль), но только в том случае, если имущества не хватило и векселедержатель предпринимал меры по взысканию таких долгов. В данном случае к таким мерам можно отнести обращение в установленный срок к ликвидационной комиссии с требованием погасить задолженность (на основании ст. 111 и ст. 105 ГКУ можно сделать вывод, что ликвидкомиссия должна этот срок установить в объявлении, но он не может быть менее 2 месяцев со дня публикации о ликвидации).Рассмотрим возможные последствия при обращении и необращении кредитора к ликвидкомиссии:
1.
Векселедержатель не обратился в установленный срок. Едва ли кредитору приходится рассчитывать на погашение задолженности, ведь требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных своевременно.По идее такая задолженность должна считаться безнадежной, поскольку причина ее непогашения в недостаточности имущества должника, с другой стороны налоговики могут утверждать, что мер по взысканию кредитор как следует не предпринял.
2.
Векселедержатель обратился вовремя, но имущества не хватило для удовлетворения требования. Это классическая ситуация, предусмотренная п. 1.25 Закона о налоге на прибыль (здесь видна небольшая терминологическая путаница. Непогашенная задолженность, о которой упоминается в п. 1.25 Закона о налоге на прибыль, как раз считается погашенной в соответствии со ст. 112 ГКУ). Мерой, направленной на взыскание долга, можно считать обращение к ликвидкомисии. При этом расходы отдельного учета, увеличенные ранее при получении векселя, лучше убрать. Ведь иначе такие расходы будут учтены дважды.3.
Векселедержатель обратился вовремя, задолженность погашена. Полученные от ликвидкомиссии средства увеличивают доходы отдельного учета.
Ликвидация векселедателя в учете векселедержателя
| № п/п | Содержание операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | ВР | расходы отдельного учета | ВД | |||
| 1 | Реализован товар | 1200 | 361 | 702 | — | — | 1000 |
| 2 | Отражено налоговое обязательство | 200 | 702 | 641 | — | — | — |
| 3 | Получен вексель | 1200 | 341 | 361 |
| 1200 | — |
| 4 | Списана задолженность после ликвидации векселедателя | 1200 | 944 | 341 | - 1200* | - 1200* | — |
| * Валовые расходы увеличиваются при наличии мер по взысканию задолженности на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Если эти расходы отражаются, то отраженные ранее расходы отдельного учета следует сторнировать. | |||||||
3. Банкротство
3.1. Банкротство векселедержателя
При ликвидации и при банкротстве векселедержателя налоговый учет векселедателя практически одинаков. При получении товара по правилу первого события были увеличены валовые расходы и налоговый кредит. Выданный вексель в отдельном учете не отражается. При получении информации о банкротстве векселедержателя списывать задолженность не нужно, ведь вексель мог быть передан другому лицу еще до банкротства, либо в процессе этой процедуры.
Поэтому векселедателю ничего не остается делать, как ждать истечения срока исковой давности по векселю и если за платежом никто не обратится, только тогда включать сумму задолженности в состав валовых доходов на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.
3.2. Банкротство векселедателя
Банкротство векселедателя в учете векселедержателя практически ничем не отличается от ликвидации первого. Конкурсные кредиторы должны подать в хозяйственный суд письменные заявления с требованием в течение 30 дней со дня опубликования в официальном печатном органе объявления о возбуждении производства по делу о банкротстве. Если кредитор не успел подать такое заявление, требования считаются погашенными.
Таким образом, возможны такие ситуации:
1. Заявление с требованием вообще не подано или подано с опозданием
. Такую задолженность нельзя признать безнадежной. Ведь непогашенной она будет вовсе не потому, что у должника не хватило имущества, поэтому векселедержатель не может увеличить валовые расходы на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль.2. Заявление в суд подано, но имущества оказалось недостаточно
. Это тот случай, который как раз предусмотрен в п. 1.25 Закона о налоге на прибыль. Такую задолженность можно включать в валовые расходы на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Мерами по ее взысканию можно считать поданное заявление с требованием к кредитору и определение суда об утверждении отчета ликвидатора и ликвидационного баланса. При этом считаем, что расходы, поставленные в отдельном учете при получении векселя, следует убрать.3. Заявление в суд подано, имущества хватило, требования погашены
. Самый простой случай — в учете следует отразить доходы от продажи векселя.В бухгалтерском учете эта ситуация отражается так же, как и ситуация с ликвидацией векселедателя.
