Переработка давальческого сырья за пределами Украины
Предприятие в соответствии с условиями договора передало исполнителю давальческое сырье для производства деталей (стороны договора являются резидентами). Исполнитель частично переработал сырье на территории Украины (I этап переработки) и заключил договор с нерезидентом о доработке давальческого сырья (II этап переработки). Расчеты между исполнителем-резидентом и субисполнителем-нерезидентом производятся в денежной форме на условиях предоплаты. Каким образом в налоговом учете отразятся операции на II этапе переработки?
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.Закон № 327
— Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Порядок № 609
— Порядок применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГТСУ от 13.09.2003 г. № 609.
Согласно
ст. 1 Закона № 327 операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях — это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода по ТН ВЭД с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. При этом количество исполнителей и этапов (операций по переработке этого сырья) не имеет значения.Операция с давальческим сырьем в сфере ВЭД для признания ее таковой должна соответствовать следующим критериям:
—
сырье заказчика на конкретном этапе переработки, а также на заключительном этапе является основным материалом;— стоимость сырья составляет не менее
20 % от общей стоимости готовой продукции;— обязательным является предварительная поставка исполнителю давальческого сырья.
Порядок вывоза давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины и возврата в Украину готовой продукции регулируется нормами
ТКУ, ст. 5 Закона № 327 и Порядка № 609.В соответствии со
ст. 237 ТКУ вывоз сырья осуществляется в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории Украины. Для вывоза сырья в указанном режиме предприятие должно получить разрешение таможенного органа (ст. 239 ТКУ). Для получения разрешения предприятие-резидент по месту своей регистрации подает таможенному органу заявление по форме согласно приложению к Порядку № 609. К заявлению прилагаются внешнеэкономический договор и приложение к договору, которое содержит технологическую схему переработки (п. 2.3 Порядка № 609).При получении разрешения таможенного органа на размещение товаров в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории Украины таможенное оформление товаров осуществляется с применением
грузовой таможенной декларации. Вместе с ГТД предоставляются документы, перечисленные в п. 3.2 Порядка № 609, а также декларация таможенной стоимости товаров, как это предусмотрено ст. 262 ТКУ.Во время выдачи предприятию-резиденту разрешения таможенный орган устанавливает
срок переработки товаров за пределами территории Украины, исходя из длительности процесса переработки товаров, но, как правило, он не может быть больше 90 дней (второй абзац ст. 240 ТКУ, п. 2.11 Порядка № 609). Такой срок исчисляется, начиная со дня завершения таможенного оформления вывозимого сырья.В соответствии со
ст. 5 Закона № 327 при вывозе давальческого сырья, которое не облагается таможенной пошлиной и налогами*, предприятие предоставляет таможенному органу письменное обязательство о ввозе готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, либо же о возврате средств, полученных от реализации готовой продукции за пределами Украины, не позднее чем через 90 календарных дней с момента оформления вывозной грузовой таможенной декларации. Обращаем внимание, что увеличение сроков расчетов по экспортно-импортным операциям с 90 до 180 дней со вступлением в силу c 1 января 2008 года Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 31.05.2007 г. № 1108-V никак не отразилось на изменении сроков, установленных в Законе № 327.* В отношении большинства товаров при их вывозе пошлина и налоги не взимаются.
В дальнейшем, при
ввозе готовой продукции на территорию Украины в установленные сроки, но не позднее 90 календарных дней, письменное обязательство о таком ввозе, предоставленное таможенному органу, считается погашенным.Таможенное оформление готовой продукции, ввозимой на таможенную территорию Украины, осуществляется таможенным органом при условии предоставления предприятием следующих документов (
п.п. 4.2.1 Порядка № 609):— ГТД на партию продуктов переработки;
— товаротранспортных и других товаросопроводительных документов;
— копии вывозной ГТД на товары, которые были вывезены за пределы таможенной территории Украины в режиме переработки;
— декларации на товары иностранного происхождения, которые были использованы в процессе переработки украинских товаров.
В соответствии с
п. 15 ст. 5 Закона № 327 готовая продукция, ввозимая на таможенную территорию Украины, облагается ввозной пошлиной и налогами, которые взимаются в случае импорта товаров.Обращаем внимание, что контрактная стоимость готовой продукции, ввозимой на территорию Украины, не должна быть меньше суммы таможенной стоимости вывезенного давальческого сырья и суммы средств, уплаченных (подлежащих уплате) за переработку этого сырья.
А теперь перейдем к рассмотрению налоговых последствий операций по переработке давальческого сырья за пределами территории Украины.
Вывоз давальческого сырья за пределы территории Украины
С точки зрения налогового законодательства вывоз давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины является ничем иным, как
экспортом товаров (п.п. 3.1.3 Закона об НДС). В связи с этим на операции по вывозу сырья распространяются нормы п. 6.2 Закона об НДС, согласно которым при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налогообложения составляет 0 % к базе налогообложения.Обращаем внимание, что товары считаются экспортированными в случае, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной
грузовой таможенной декларацией (п.п. 6.2.1 Закона об НДС). При этом применить нулевую ставку НДС не удастся без подтверждения фактического вывоза сырья путем проставления соответствующей отметки таможенного органа на экземпляр ГТД с обозначением «3/8». Так, в соответствии с п. 1 постановления КМУ «Об усовершенствовании механизма бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции» от 01.03.2002 г. № 243 отметка о фактическом вывозе товара за пределы таможенной границы Украины делается таможенным органом по обращению налогоплательщика. Такая надпись совершается таможенным органом, осуществлявшим таможенное оформление экспорта товаров, исключительно после получения из таможенного органа, расположенного на таможенной границе Украины, через который осуществлялся вывоз товаров, официального сообщения о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины.Что касается отражения операции по вывозу сырья в декларации по НДС, то поскольку она с точки зрения
Закона об НДС приравнивается к экспорту товаров, стоимость такого сырья отразится в колонке А строки 2.1 декларации по НДС. Данные для заполнения этой строки содержатся в графе 11 раздела II Реестра.
Ввоз готовой продукции на территорию Украины
Рассматривая вопрос о налогообложении операции по ввозу готовой продукции на территорию Украины, следует руководствоваться
п. 15 ст. 5 Закона № 327, согласно которому при ввозе готовой продукции предприятие должно уплатить ввозную таможенную пошлину и налоги, которые взимаются при импорте товаров. Поскольку импортные операции являются объектом обложения НДС (п.п. 3.1.2 Закона об НДС), заказчик обязан начислить и уплатить НДС по ставке 20 %.Базой налогообложения импортируемых товаров в соответствии с
п. 4.3 Закона об НДС является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее таможенной стоимости, определенной в грузовой таможенной декларации. Такая стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар впервые попадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством. Сведения о начисленном и уплаченном НДС отражаются в ГТД и дополнительных листах к ней.Может ли предприятие включить сумму НДС, уплаченного им при импорте готовой продукции, в состав налогового кредита? Представители главного налогового ведомства в своем
письме от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71 отказали резиденту-исполнителю в налоговом кредите, сославшись на то, что в соответствии с Законом Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» вывоз сырья осуществляет только заказчик-резидент.Конечно, для ответа на поставленный вопрос правильнее было бы обратиться к
Закону об НДС, ведь налоговый кредит формируется в соответствии с нормами именно этого документа. Вместе с тем опасность фискального вывода велика и в этом случае. Так, согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров и состоит из сумм налогов, начисленных налогоплательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.Как видим, в
Законе об НДС, среди условий для отражения налогового кредита присутствуют такие, как:—
приобретение товаров (в том числе импорт);— использование товаров в
налогооблагаемых операциях при осуществлении хозяйственной деятельности.Доказать, что возвращенная в режиме импорта готовая продукция является
приобретенной, весьма сложно ввиду отсутствия определения термина «приобретение» в профильных законах. К тому же представители ГНАУ считают, что приобретение должно быть обязательно платным. Свидетельством тому является письмо ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15. Ситуация осложняется еще и тем, что ввезенную готовую продукцию исполнитель-резидент передает заказчику. А раз так, то использовать продукцию в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности исполнителя-резидента по сути нельзя.Поскольку спорить с налоговиками в данной ситуации весьма сложно, безопаснее все же отказаться от налогового кредита по импортному НДС, а расходы, связанные с его уплатой, учесть в стоимости услуг по переработке.
Услуги субисполнителя-нерезидента
Порядок налогообложения услуг субисполнителя-нерезидента
будет зависеть от того, является ли место поставки таких услуг таможенной территорией Украины или нет.В соответствии с
абзацем «г» п. 6.5 Закона об НДС местом поставки услуг считается место фактического предоставления услуги при осуществлении любых работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику. Так как услуги по переработке давальческого сырья осуществляются за пределами таможенной территории Украины, местом предоставления таких услуг является территория иностранного государства. В связи с этим услуги нерезидента по переработке давальческого сырья не являются объектом обложения НДС.Стоимость услуг нерезидента отразится в колонке А строки
91 декларации по НДС. Основанием для заполнения этой строки служат данные графы 10 раздела II Реестра полученных и выданных налоговых накладных (без выписки налоговой накладной).Если предприятие осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые или освобожденные от обложения НДС операции, то при учете «входного» НДС оно должно руководствоваться
п.п. 7.4.3 Закона об НДС . В соответствии с нормами этого подпункта распределение «входного» НДС осуществляется пропорционально долям налогооблагаемых и необлагаемых, а также освобожденных от налогообложения операций.Как мы уже выяснили, услуги нерезидента по переработке давальческого сырья не являются объектом обложения НДС, а значит, они увеличат долю необлагаемых НДС операций в целях распределения «входного» НДС.
Теперь перейдем к
налогу на прибыль . Поскольку к операциям с нерезидентами правило первого события не применяется, валовые расходы в размере стоимости услуг субисполнителя возникнут на дату их фактического получения, другими словами, на дату подписания акта выполненных работ (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль) вне зависимости от того, осуществлялась их оплата или нет.Обратите внимание, если средства за переработку давальческого сырья перечисляются нерезиденту в иностранной валюте, валовые расходы определяются в сумме, равной
балансовой стоимости такой иностранной валюты* (п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль).* Порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты рассматривался в статье «Определяем балансовую стоимость иностранной валюты»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51, с. 14.
Пример.
В мае 2008 года исполнитель-резидент передал на давальческих условиях уже частично переработанное сырье субисполнителю-нерезиденту для изготовления деталей (II этап переработки).Стоимость сырья — $9000;
стоимость услуг по переработке — $2000.
Вместе с сырьем нерезиденту перечислена предоплата в размере $2000.
Таможенная пошлина при ввозе готовой продукции уплачивается в размере 10 % таможенной стоимости.
Курс НБУ на дату уплаты аванса и подписания акта выполненных работ — 5,05 грн. за $1.
Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя-резидента.
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента
(II этап переработки давальческого сырья)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприходовано на забалансовом счете давальческое сырье, поступившее для переработки от резидента | 022/1* | — | 45450 | — | — |
| * Поскольку предприятие-заказчик не имеет права собственности на давальческое сырье (осуществляется II этап переработки), такое сырье учитывается на забалансовом счете 022, к которому открываются необходимые субсчета. | ||||||
| 2 | Перечислена предоплата нерезиденту за услуги по переработке давальческого сырья (2000 х 5,05) | 371 | 312 | $2000 10100 | — | — * |
| * Правило первого события в операциях с нерезидентами не применяется, валовые расходы отразятся на дату фактического получения результатов работ (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 3 | Передано давальческое сырье нерезиденту для переработки (9000 х 5,05) | 022/2 | 022/1 | $9000 45450 | — | — |
| 4 | Отражена стоимость услуг по переработке давальческого сырья (подписан акт выполненных работ) (2000 х 5,05) | 23 | 632 | $2000 10100 | — | 10100* |
| *Определяется в сумме балансовой стоимости, перечисленной нерезиденту иностранной валюты. Допустим, что валюта осталась у предприятия с предыдущего отчетного периода (официальный курс НБУ на 28.12.2007 г. составил 5,05 грн. за $1). | ||||||
| 5 | Оприходована готовая продукция (9000 х 5,05) | 022/1 | 022/2 | $9000 45450 | — | — |
| 6 | Произведен взаимозачет задолженностей (2000 х 5,05) | 632 | 371 | $2000 10100 | — | — |
| 7 | Уплачена таможенная пошлина при ввозе готовой продукции | 377 | 311 | 5555 (условно) | — | 5555 |
| 8 | Включена в себестоимость услуг сумма таможенной пошлины | 23 | 377 | 5555 | — | — |
| 9 | Перечислена таможенному органу сумма НДС при ввозе готовой продукции (45450 + 10100 + 5555) х 20 % = 12221, где 5555 — сумма таможенной пошлины | 377 | 311 | 12221 | — | — |
| 10 | Включена в состав налогового кредита сумма НДС на основании ввозной ГТД | 641 | 377 | 12221 | — | — |
| 11 | Поступила от резидента оплата за услуги по переработке давальческого сырья | 311 | 681 | 24000 | 20000 | — |
| 12 | Отражен доход от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья | 361 | 703 | 24000 | — | — |
| 13 | Начислены обязательства по НДС | 703 | 641 | 4000 | — | — |
| 14 | Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья | 903 | 23 | 15655 | — | — |
| 15 | Списаны доходы на финансовый результат | 703 | 791 | 20000 | — | — |
| 16 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 903 | 15655 | — | — |
| 17 | Списана стоимость переработанного давальческого сырья | — | 022/1 | 45450 | — | — |
| 18 | Произведен зачет задолженностей между резидентами | 681 | 361 | 24000 | — | — |
На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с учетом давальческих операций на II этапе переработки по схеме «исполнитель-резидент, субисполнитель-нерезидент». Конечно же, это многогранная тема не может ограничиваться рамками одной статьи, поэтому и в дальнейшем мы будем уделять ей внимание. А от вас, уважаемые читатели, мы ждем новых вопросов.
