Переробка давальницької сировини за межами України
Підприємство відповідно до умов договору передало виконавцю давальницьку сировину для виробництва деталей (сторони договору є резидентами). Виконавець частково переробив сировину на території України (І етап переробки) та уклав договір з нерезидентом про доробку давальницької сировини (II етап переробки). Розрахунки між виконавцем-резидентом та субвиконавцем-нерезидентом провадяться у грошовій формі на умовах передоплати. Як у податковому обліку відобразяться операції на II етапі переробки?
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.Закон № 327
— Закон України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Порядок № 609
— Порядок застосування митних режимів переробки на митній території України та переробки за межами митної території України, затверджений наказом ДМСУ від 13.09.2003 р. № 609.Згідно зі ст. 1 Закону № 327 операція з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах — це операція з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини в результаті технологічного процесу зі зміною коду за ТН ЗЕД з метою отримання готової продукції за відповідну плату. При цьому кількість виконавців та етапів (операцій з переробки цієї сировини) не має значення.
Операція з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД для визнання її такою повинна відповідати таким критеріям:
— сировина замовника на конкретному етапі переробки, а також на заключному етапі, є основним матеріалом;
— вартість сировини становить не менше 20 % від загальної вартості готової продукції;
— обов’язковою є попередня поставка виконавцю давальницької сировини.
Порядок вивезення давальницької сировини за межі митної території України та повернення в Україну готової продукції регулюється нормами МКУ, ст. 5 Закону № 327 та Порядку № 609.
Відповідно до ст. 237
МКУ вивезення сировини здійснюється в митному режимі переробки за межами митної території України. Для вивезення сировини у зазначеному режимі підприємство має отримати дозвіл митного органу (ст. 239 МКУ). Для отримання дозволу підприємство-резидент за місцем своєї реєстрації подає митному органу заяву за формою згідно з додатком до Порядку № 609. До заяви додаються зовнішньоекономічний договір та додаток до договору, що містить технологічну схему переробки (п. 2.3 Порядку № 609).При отриманні дозволу митного органу на розміщення товарів у митному режимі переробки за межами митної території України митне оформлення товарів здійснюється із застосуванням
вантажної митної декларації. Разом із ВМД подаються документи, перелічені в п. 3.2. Порядку № 609, а також декларація митної вартості товарів, як це передбачено ст. 262 МКУ.Під час видачі підприємству-резиденту дозволу митний орган установлює
строк переробки товарів за межами території України виходячи з тривалості процесу переробки товарів, але, як правило, він не може бути більше 90 днів (другий абзац ст. 240 МКУ, п. 2.11 Порядку № 609). Такий строк обчислюється, починаючи з дня завершення митного оформлення сировини, що вивозиться.Крім того, відповідно до
ст. 5 Закону № 327 при вивезенні давальницької сировини, яка не обкладається митом та податками*, підприємство надає митному органу письмове зобов’язання про ввезення готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, або ж про повернення коштів, отриманих від реалізації готової продукції за межами України, не пізніше ніж через 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. Звертаємо увагу: збільшення строків розрахунків за експортно-імпортними операціями з 90 до 180 днів з набуттям чинності з 1 січня 2008 року Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 31.05.2007 р. № 1108-V ніяк не відобразилося на зміні строків, установлених у Законі № 327.* Щодо більшості товарів при їх вивезенні мито та податки не стягуються.
У подальшому при
ввезенні готової продукції на територію України в установлені строки, але не пізніше 90 календарних днів письмове зобов’язання про таке ввезення, надане митному органу, вважається погашеним.Митне оформлення готової продукції, що ввозиться на митну територію України, здійснюється митним органом за умови подання підприємством таких документів (
п.п. 4.2.1 Порядку № 609):— ВМД на партію продуктів переробки;
— товаротранспортних та інших товаросупровідних документів;
— копії вивізної ВМД на товари, які було вивезено за межі митної території України в режимі переробки;
— декларації на товари іноземного походження, що було витрачено у процесі переробки українських товарів.
Відповідно до
п. 15 ст. 5 Закону № 327 готова продукція, що ввозиться на митну територію України, обкладається ввізним митом та податками, які справляються в разі імпорту товарів.Звертаємо увагу: контрактна вартість готової продукції, що ввозиться на територію України, не повинна бути менше суми митної вартості вивезеної давальницької сировини та суми коштів, сплачених (що підлягають сплаті) за переробку цієї сировини.
А тепер перейдемо до розгляду податкових наслідків операцій з переробки давальницької сировини за межами території України.
Вивезення давальницької сировини за межі території України
З точки зору податкового законодавства вивезення давальницької сировини за межі митної території України є
експортом товарів (п.п. 3.1.3 Закон про ПДВ). У зв’язку з цим на операції з вивезення сировини поширюються норми п. 6.2 Закону про ПДВ, згідно з якими при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг, ставка оподаткування становить 0 % до бази оподаткування.Звертаємо увагу: товари вважаються експортованими, якщо їх експорт засвідчено належно оформленою
вантажною митною декларацією (п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ). При цьому застосувати нульову ставку ПДВ не вдасться без підтвердження фактичного вивезення сировини шляхом проставлення відповідної відмітки митного органу на примірник ВМД з позначенням «3/8». Так, відповідно до п. 1 постанови КМУ «Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції» від 01.03.2002 р. № 243 відмітка профактичне вивезення товару за межі митного кордону України робиться митним органом за зверненням платника податків. Такий напис вчинюється митним органом, який здійснював митне оформлення експорту товарів, виключно після отримання з митного органу, розташованого на митному кордоні України, через який здійснювалося вивезення товарів, офіційного повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.Щодо відображення операції з вивезення сировини в декларації з ПДВ, то оскільки вона з точки зору
Закону про ПДВ прирівнюється до експорту товарів, вартість такої сировини відобразиться в колонці А рядка 2.1 декларації з ПДВ. Дані для заповнення цього рядка містяться у графі 11 розділу II Реєстру.
Увезення готової продукції на територію України
Розглядаючи питання про оподаткування операції з увезення готової продукції на територію України, слід керуватися
п. 15 ст. 5 Закону № 327, згідно з яким при ввезенні готової продукції підприємство має сплатити ввізне мито та податки, що справляються при імпорті товарів. Оскільки імпортні операції є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ), замовник зобов’язаний нарахувати та сплатити ПДВ за ставкою 20 %.Базою оподаткування товарів, що імпортуються, відповідно до
п. 4.3 Закону про ПДВ є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості , визначеної у вантажній митній декларації. Така вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар уперше потрапляє під режим митного контролю відповідно до митного законодавства. Відомості про нарахований та сплачений ПДВ відображаються у ВМД та додаткових аркушах до неї.Чи може підприємство включити суму ПДВ, сплаченого ним при імпорті готової продукції, до складу податкового кредиту? Представники головного податкового відомства у своєму
листі від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71 відмовили резиденту-виконавцю в податковому кредиті, пославшись на те, що відповідно до Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» вивезення сировини здійснює тільки замовник-резидент.Звичайно, для відповіді на поставлене запитання правильніше було б звернутися до
Закону про ПДВ, адже податковий кредит формується відповідно до норм саме цього документа. Разом з тим небезпека фіскального висновку велика і в цьому випадку. Так, згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів та складається із сум податків, нарахованих платником податків у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків.Як бачимо, у
Законі про ПДВ серед умов для відображення податкового кредиту є такі, як:—
придбання товарів (у тому числі імпорт);— використання товарів в
оподатковуваних операціях при здійсненні господарської діяльності.Довести, що повернена в режимі імпорту готова продукція є
придбаною, дуже складно через відсутність визначення терміна «придбання» у профільних законах. До того ж представники ДПАУ вважають, що придбання повинне бути обов’язково платним. Свідоцтвом тому є лист ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15. Ситуація ускладнюється ще й тим, що ввезену готову продукцію виконавець-резидент передає замовнику. А отже, використовувати продукцію в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності виконавця-резидента, по суті, не можна.Оскільки сперечатися з податківцями в цій ситуації дуже складно, безпечніше все ж таки відмовитися від податкового кредиту щодо імпортного ПДВ, а витрати, пов’язані з його сплатою, урахувати у вартості послуг з переробки.
Послуги субвиконавця-нерезидента
Порядок оподаткування послуг субвиконавця-нерезидента
залежатиме від того, є місце поставки таких послуг митною територією України чи ні.Відповідно до
абзацу «г» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем поставки послуг вважається місце фактичного надання послуги при здійсненні будь-яких робіт з рухомим майном, що змінюють його якісну характеристику. Оскільки послуги з переробки давальницької сировини здійснюються за межами митної території України, місцем надання таких послуг є територія іноземної держави. У зв’язку з цим послуги нерезидента з переробки давальницької сировини не є об’єктом обкладення ПДВ.Вартість послуг нерезидента відобразиться в колонці
А рядка 91 декларації з ПДВ. Підставою для заповнення цього рядка є дані графи 10 розділу II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (без виписування податкової накладної).Якщо підприємство здійснює одночасно оподатковувані та неоподатковувані або звільнені від обкладення ПДВ операції, то при обліку «вхідного» ПДВ воно повинне керуватися
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Відповідно до норм цього підпункту розподіл «вхідного» ПДВ здійснюється пропорційно часткам оподатковуваних і неоподатковуваних, а також звільнених від оподаткування операцій.Як ми вже з’ясували, послуги нерезидента з переробки давальницької сировини не є об’єктом обкладення ПДВ, а отже, вони збільшать частку операцій, що не обкладаються ПДВ, у цілях розподілу «вхідного» ПДВ.
Тепер перейдемо до
податку на прибуток. Оскільки до операцій з нерезидентами правило першої події не застосовується, валові витрати в розмірі вартості послуг субвиконавця виникнуть на дату їх фактичного отримання, інакше кажучи, на дату підписання акта виконаних робіт (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток) незалежно від того, здійснювалася їх оплата чи ні.Звертаємо увагу: якщо кошти за переробку давальницької сировини перераховуються нерезиденту в іноземній валюті, валові витрати визначаються в сумі, що дорівнює
балансовій вартості такої іноземної валюти* (п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток).* Порядок визначення балансової вартості іноземної валюти розглядався у статті «Визначаємо балансову вартість іноземної валюти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51, с. 14.
Приклад.
У травні 2008 року виконавець-резидент передав на давальницьких умовах уже частково перероблену сировину субвиконавцю-нерезиденту для виготовлення деталей (II етап переробки).Вартість сировини — $9000;
вартість послуг з переробки — $2000.
Разом із сировиною нерезиденту перераховано передоплату в розмірі $2000.
Мито при ввезенні готової продукції сплачується в розмірі 10 % митної вартості.
Курс НБУ на дату сплати авансу та підписання акта виконаних робіт — 5,05 грн. за $1.
Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку виконавця-резидента.
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
(II етап переробки давальницької сировини)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприбутковано на позабалансовому рахунку давальницьку сировину, що надійшла для переробки від резидента | 022/1* | — | 45450 | — | — |
| * Оскільки підприємство-замовник не має права власності на давальницьку сировину (здійснюється II етап переробки), така сировина обліковується на позабалансовому рахунку 022, до якого відкриваються необхідні субрахунки. | ||||||
| 2 | Перераховано передоплату нерезиденту за послуги з переробки давальницької сировини (2000 х 5,05) | 371 | 312 | $2000 10100 | — | —* |
| * Правило першої події в операціях з нерезидентами не застосовується, валові витрати відобразяться на дату фактичного отримання результатів робіт (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 3 | Передано давальницьку сировину нерезиденту для переробки (9000 х 5,05) | 022/2 | 022/1 | $9000 45450 | — | — |
| 4 | Відображено вартість послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) (2000 х 5,05) | 23 | 632 | $2000 10100 | — | 10100* |
| * Визначається в сумі балансової вартості перерахованої нерезиденту іноземної валюти. Припустимо, що валюта залишилася в підприємства з попереднього звітного періоду (офіційний курс НБУ на 28.12.2007 р. становив 5,05 грн. за $1). | ||||||
| 5 | Оприбутковано готову продукцію (9000 х 5,05) | 022/1 | 022/2 | $9000 45450 | — | — |
| 6 | Проведено взаємозалік заборгованостей (2000 х 5,05) | 632 | 371 | $2000 10100 | — | — |
| 7 | Сплачено мито при ввезенні готової продукції | 377 | 311 | 5555 (умовно) | — | 5555 |
| 8 | Включено до собівартості послуг суму мита | 23 | 377 | 5555 | — | — |
| 9 | Перераховано митному органу суму ПДВ при ввезенні готової продукції (45450 + 10100 + 5555) х х 20 % = 12221, де 5555 — сума мита | 377 | 311 | 12221 | — | — |
| 10 | Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі ввізної ВМД | 641 | 377 | 12221 | — | — |
| 11 | Надійшла від резидента оплата за послуги з переробки давальницької сировини | 311 | 681 | 24000 | 20000 | — |
| 12 | Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини | 361 | 703 | 24000 | — | — |
| 13 | Нараховано зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 4000 | — | — |
| 14 | Відображено витрати, пов’язані з переробкою давальницької сировини | 903 | 23 | 15655 | — | — |
| 15 | Списано доходи на фінансовий результат | 703 | 791 | 20000 | — | — |
| 16 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 903 | 15655 | — | — |
| 17 | Списано вартість переробленої давальницької сировини | — | 022/1 | 45450 | — | — |
| 18 | Проведено залік заборгованостей між резидентами | 681 | 361 | 24000 | — | — |
На цьому завершуємо розгляд питань, пов’язаних з обліком давальницьких операцій на II етапі переробки за схемою «виконавець-резидент, субвиконавць-нерезидент». Звичайно, ця багатогранна тема не може обмежуватися рамками однієї статті, тому і в подальшому приділятимемо їй увагу. А від вас, шановні читачі, чекаємо нових запитань.
