О применении статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при разрушении основных фондов группы 1
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 03.10.2008 г. № 20168/7/15-0217
В связи с поступлением запросов от органов государственной налоговой службы, а также с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль Государственная налоговая администрация Украины сообщает о некоторых вопросах применения статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Согласно абзацу «а» п.п. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон), если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном ущербе, компенсирует плательщику налога потери, связанные с возникновением обстоятельств, определенных в подпункте 8.4.8 этого пункта, плательщик налога в налоговый период, на который приходится такая компенсация, увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1).
Одновременно абзацем «а» п.п. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона предусмотрено, что в случае ликвидации основных фондов по решению плательщика налога или если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их часть) разрушены, похищены либо подлежат ликвидации или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю.
Если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам объект основных фондов группы 1 разрушен частично, и плательщик налога планирует восстановить этот объект, такой плательщик должен руководствоваться п. 8.7 ст. 8 Закона.
Так, согласно
п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Учитывая изложенное,
если по не зависящим от плательщика налогов обстоятельствам разрушен или похищен объект основных фондов группы 1, то согласно абзацу «а» п.п. 8.4.8 ст. 8 Закона в отчетном периоде, в котором состоялся такой страховой случай, этот плательщик увеличивает свои валовые расходы на сумму балансовой стоимости объекта, а стоимость самого объекта приравнивается к нулю.Если
же разрушена или похищена только часть объекта основных фондов группы 1, и плательщик налога планирует восстановить этот объект, такой плательщик должен руководствоваться п. 8.7 ст. 8 Закона.При получении компенсации от страховой организации или другого юридического или физического лица плательщик налогов в налоговом периоде получения такой компенсации увеличивает свой
валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1.Председателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и апелляционных процедур.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Повреждение ОФ группы 1: да гори оно огнем (целиком, а не частично)...
По сути в комментируемом письме разъясняются три разные нормы Закона о налоге на прибыль — установленные абзацем «а» п.п. 8.4.8, абзацем «а» п.п. 8.4.9 п. 8.4 и п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 этого Закона. Внимательное прочтение письма позволяет заметить, что его авторы неспроста плотно увязали обе упомянутые первыми нормы вместе и так же неспроста начали именно с п.п. 8.4.9, но об этом потом...
Понятно, что вопрос касается довольно распространенной (к сожалению, после известных природных катаклизмов — более чем) ситуации, когда
определенная часть объекта основных фондов группы 1, например здания, оказывается разрушенной полностью или поврежденной в такой степени, что плательщик налога на прибыль вынужден отказаться от дальнейшего использования этой части объекта ОФ группы 1.Очевидно, что эта ситуация (а точнее, ее налоговый учет) регламентирована п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль в отношении ОФ разных групп по-разному: для ОФ группы 1 — абзацем «а», для ОФ групп 2, 3, 4 — абзацем «б». Также очевидно, что слова в скобках — «(их часть)» — из первого абзаца п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль позволяют распространить нормы этого подпункта и на ту ситуацию, когда разрушению (повреждению) подвергся не целиком объект ОФ, а только его
часть. Но как распространить? В общем понятно, что ставивший вопрос плательщик надеялся, что ГНАУ разрешит ему стоимость (только? хотя бы? именно?) разрушенной части объекта ОФ группы 1 включить в состав (увеличить) ВР (отдельный вопрос — оценить стоимость этой части)...ГНАУ этого
не разрешила, воспользовавшись достаточно жесткой и однозначной формулировкой самого абзаца «а» п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, где фигурирует «сумма балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1» и «стоимость такого объекта» — т. е. речь идет именно о полной стоимости объекта ОФ группы 1, а не о какой бы то ни было ее (стоимости) части. С таким аргументом спорить трудно — особенно в ситуации, когда объект ОФ группы 1, хотя и поврежден частично, но такое повреждение исключает возможность использовать весь объект.Что касается налогового учета полученной пострадавшим плательщиком суммы компенсации ущерба (в частности, полученной страховой суммы) за разрушенную (поврежденную) часть объекта ОФ группы 1, то этот вопрос ясно урегулирован п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль, и тоже в отношении ОФ разных групп по-разному: для ОФ группы 1 — абзацем «а», для ОФ групп 2, 3, 4 — абзацем «б». Хотя для применения п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль абсолютно безразлично, компенсируется ли ущерб за
целиком разрушенный (поврежденный) объект ОФ или за разрушенную (поврежденную) часть объекта ОФ, но именно здесь (и именно в абзаце «а» этого подпункта) в отношении ОФ группы 1 законодатель написал конкретнее некуда: «...(отдельный объект основных фондов группы 1)». Наверное, именно такая конкретность данной нормы и ее формальное соответствие той позиции, которую хотели обосновать, соблазнила авторов письма настолько, что вопреки последовательности упоминания обсуждаемых подпунктов в Законе о налоге на прибыль и вопреки естественной последовательности событий (сначала — разрушение ОФ и п.п. 8.4.8, а только потом — возможное получение компенсации и п.п. 8.4.9), в комментируемом письме прежде всего цитируется именно п.п. 8.4.9 с его «отдельным объектом»...И наконец, порядок применения п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль для налогового учета расходов по капитальному ремонту как виду улучшения ОФ абсолютно очевиден вне всякой связи с собственно разъясняемыми в данном письме другими нормами — п.п. 8.4.8 и п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль. Видно, к слову пришлось...
Заметим, что это разъяснение позволяет говорить о полностью сформировавшейся позиции ГНАУ в отношении порядка применения п.п. 8.4.8 и п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль для любых ОФ. Напомним, что в письме ГНАУ от 13.07.2006 г. № 7707/6/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 85, с. 6) порядок применения указанных норм разъяснен в отношении ситуации, когда
частично поврежден объект ОФ группы 2 (автомобиль) и плательщиком налога получена страховая компенсация (понятно, то разъяснение применимо также в отношении ОФ групп 3, 4).Отметим также, что налоговые последствия применения обоих подпунктов (п.п. 8.4.8 и п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль) в отношении ОФ группы 1 далеко не так безболезненны, как в отношении ОФ групп 2, 3, 4. Простой пример. Допустим, ремонтные расходы составили 100 грн. (для наглядности допустим также, что «ремонтный лимит» исчерпан и для распределения между группами оснований нет), и компенсация получена в сумме тех же 100 грн. Для объекта ОФ групп 2, 3 или 4 на сумму расходов (100 грн.) будет увеличена балансовая стоимость соответствующей группы и на сумму полученной компенсации (100 грн.) она же будет уменьшена — т. е. результат фактически нулевой. А вот для объекта ОФ группы 1 на сумму расходов (100 грн.) будет увеличена балансовая стоимость (в налоговом учете!) такого объекта (которая впоследствии будет амортизироваться), зато на сумму полученной компенсации (100 грн.) плательщику придется увеличить ВД и вполне возможно (в случае превышения ВД на ВР) даже уплатить с этой суммы 25 грн. налога на прибыль. Вот такие перспективы...
Александр Голенко
