Обычные цены: некоторые актуальные вопросы
Вряд ли найдется предприятие, которому хотя бы однажды не пришлось столкнуться с правилами применения обычных цен. Ведь для целей налогового учета очень многие операции требуют от налогоплательщиков ориентироваться именно на обычные цены. Что же можно считать обычной ценой продажи товаров (услуг) в том или ином случае? Давайте это выясним на примере некоторых ситуаций.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об образовании
— Закон Украины «Об образовании» от 23.05.91 г. № 1060-XII.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Постановление № 1719
— постановление КМУ «О перечне направлений, по которым осуществляется подготовка специалистов в высших учебных заведениях по образовательно-квалификационному уровню бакалавра» от 13.12.2006 г. № 1719.Перечень № 435
— Перечень услуг по воспитанию и обучению, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.06.2005 г. № 435.Приказ № 58
— приказ Министерства образования и науки Украины «О порядке введения в действие перечня направлений, по которым осуществляется подготовка специалистов в высших учебных заведениях по образовательно-квалификационному уровню бакалавра» от 27.01.2007 г. № 58.
Каким образом учебное заведение определяет обычную цену на образовательные услуги при использовании дифференцированной формы оплаты обучения?
Часто бывает, что учебные заведения — плательщики налога на прибыль в определенных условиях снижают основную стоимость обучения, которая установлена на услуги по подготовке специалистов конкретного направления и которую оплачивает основная часть студентов.
Так, более низкая по сравнению с основной стоимость обучения может быть установлена для студентов, поступивших в учебные заведения из колледжей или лицеев, которые входят в систему таких учебных заведений или заключили с ними договоры взаимного сотрудничества, а также для студентов-инвалидов. Кроме того, стоимость обучения может снижаться в зависимости от результатов учебного процесса — более выгодные условия оплаты могут быть предложены студентам-отличникам.
В связи с таким дифференцированным подходом к установлению размеров платы за обучение возникает вопрос об обычности цены на образовательные услуги для указанных категорий в налоговых целях.
Учитывая, что в соответствии с
п.п. 5.1.3 Закона об НДС образовательные услуги, предоставляемые учебными заведениями независимо от их организационно-правового статуса и формы собственности, включенными в Перечень № 435, подпадают под льготу по НДС, более важное значение данный вопрос имеет для целей отражения валового дохода.Дело в том, что в большинстве случаев обучение в таких заведениях оплачивают непосредственно те, кто в них обучается, или их родственники, т. е.
физические лица, которые не являются плательщиками налога на прибыль. А вы знаете, что в соответствии с п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль доход плательщика, полученный от продажи товаров (работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль (или плательщикам по ставке, отличной от 25 %), определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги) на дату продажи. Так что плата за обучение, полученная от физических лиц, включается учебными заведениями в свой валовой доход с учетом обычных цен на образовательные услуги.В условиях, когда учебное заведение — плательщик налога на прибыль использует дифференцированный подход к размерам платы за обучение для определенной категории лиц, важно знать, какая цена в отношении такой категории будет играть роль обычной: установленная для основной массы обучающихся или же специальная (установленная для определенной категории)?
На наш взгляд, снижение стоимости обучения для отдельных категорий граждан может рассматриваться как скидка к цене, которая учитывается при определении обычной цены.
Чтобы не нести дополнительных расходов, связанных с уплатой налога на прибыль при предоставлении
таких скидок учебному заведению, следует доказать, что стоимость обучения со скидкой как раз и является той обычной ценой, из которой должен исчисляться валовой доход.Напомним, что по общему правилу, установленному
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, обычной является цена, определенная сторонами договора (т. е. продажная цена товара или услуги).Порядок определения обычной цены описан в
п.п. 1.20.2 данного Закона. Так, согласно этому подпункту при определении обычной цены учитываются, в частности, обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки в цене. В частности, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств, окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации), сбытом неликвидных или низколиквидных товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки, предоставлением образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.Из изложенного следует, что для подтверждения обычности цены необходимо, чтобы и предоставляемая скидка была обычной. В связи с этим основным правилом, подтверждающим «обычность» скидок, является
неизбирательность в их предоставлении. То есть право на получение скидки должны иметь все обучающиеся при одинаковых условиях предоставления образовательных услуг.К примеру, претендовать на более «мягкие» условия оплаты обучения могут все студенты, которые по результатам семестрового контроля имеют средний балл успеваемости не ниже 10 по двенадцатибалльной или не ниже 5 по пятибалльной шкале оценок. В таком случае
фактическая стоимость обучения со скидкой для указанной категории лиц и будет являться обычной ценой, исходя из которой учебное заведение отразит валовой доход.Подтвердить обычность цены со скидкой поможет и
п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль. Этот подпункт предусматривает, что для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении. И хотя законодательство не дает нам расшифровки понятия «публичное объявление», близкое к нему понятие «публичный договор» мы находим в ст. 633 ГКУ. Так, под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц (т. е. в данном случае — всем обучающимся лицам).Следовательно, если в рекламе учебного заведения или в распространяемой в прессе, на телевидении информации о приеме в учебное заведение абитуриентов содержатся сведения о скидках в оплате обучения для определенных категорий, например, инвалидов, чернобыльцев или медалистов, такую информацию вполне можно считать публичным объявлением условий предоставления образовательных услуг (ведь оно обращено ко всем студентам и устанавливает для них одинаковые условия оплаты), а
такая льготная цена может считаться обычной ценой.Хотя специалисты ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 32, смотрят на это несколько иначе и выдвигают дополнительное условие для определения уровня обычных цен на образовательные услуги: обнародование
дифференцированных размеров платы за обучение для определенных категорий лиц.Сотрудники налогового ведомства напоминают, что по правилу, установленному
ч. 2 п. 5 ст. 61 Закона об образовании, размер платы за весь срок обучения, подготовку, переподготовку, повышение квалификации кадров или предоставление дополнительных образовательных услуг устанавливается в договоре, заключенном между учебным заведением и лицом, которое будет обучаться, или юридическим лицом, которое будет оплачивать обучение, подготовку, переподготовку, повышение квалификации кадров или предоставление дополнительных образовательных услуг, и не может изменяться в течение всего срока обучения.Размер указанной выше платы публикуется в общегосударственных печатных средствах массовой информации и информационных сборниках специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере образования и науки*.
* Общегосударственными печатными средствами массовой информации, в которых публикуются сведения о размерах платы за весь период обучения, являются газета «Освіта України», журнал «Освіта: технікуми і коледжі» (см. приказ Министерства образования и науки Украины «Об опубликовании размеров платы за обучение в высших учебных заведениях» от 13.03.2007 г. № 206).
Таким образом, по словам налоговиков, обычной ценой предоставленных образовательных услуг для определенной категории обучающихся лиц будет цена, определенная в соответствии с обнародованными дифференцированными размерами.
Однако, заглянув в общегосударственные печатные средства массовой информации, о которых говорят налоговики, мы увидим, что на самом деле в них публикуются сведения об общеустановленных (т. е. полных, без учета скидок) размерах платы за весь период обучения по направлениям подготовки, образовательно-квалификационным уровням и формам обучения для абитуриентов согласно
постановлению № 1719 и приказу № 58.Так что, на наш взгляд, для учета скидок при определении обычной цены вовсе не обязательно, чтобы информация о них содержалась в публичном объявлении. Для документального подтверждения предоставления скидок (следовательно, и обычных цен) вполне достаточно приказа руководителя учебного заведения (положения) о скидках на обучение, где указываются основания для предоставления таких скидок, их размер, период действия и т. п., либо сведений о размерах платы за весь период обучения, предоставляемых органам управления образования и науки (по местонахождению учебного заведения).
Применяются ли обычные цены при продаже основных фондов связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль и каков порядок их определения?
Вы знаете, что взаимоотношения со связанными лицами и неплательщиками налога на прибыль, а также с нестандартными его плательщиками, в частности продажа им товаров (работ, услуг), требуют от предприятия соблюдения обычноценовых правил. Эта норма установлена
п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль.И хотя данный
Закон не предусматривает механизма применения обычных цен непосредственно к продаже основных фондов, в том числе связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль (или нестандартным его плательщикам), сотрудники налоговой службы выступают «за» их использование в учете операций с основными фондами (см., в частности, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 52).Свою позицию они аргументируют тем, что в
пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закона о налоге на прибыль речь идет о применении обычных цен к товарам, а поскольку основные фонды и нематериальные активы в контексте норм пп. 1.1 и 1.6 этого Закона являются товарами, то обычноценовые требования распространяются и на них.Однако, на наш взгляд, данную позицию не стоит воспринимать как догму.
Дело в том, что хотя основные фонды с точки зрения терминологии
Закона о налоге на прибыль и представляют собой товар, особенности налогового учета операций с этими активами регулируются отдельной ст. 8. А ее нормы являются специальными, и она, повторим, вообще не содержит какого-либо упоминания о применении обычных цен к операциям с основными фондами.Налогово-прибыльные последствия продажи основных фондов регулируют
пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, согласно которым в валовой доход или в валовые расходы предприятия попадает конечный результат от такой операции. Применять же к нему обычные цены некорректно, поскольку Закон о налоге на прибыль предполагает учитывать их при определении суммы доходов или расходов, а не конечного результата.Да и сам порядок определения обычной цены по отношению к такому конечному результату выглядит затруднительным. Например, непонятно, каким образом по отношению к такой включаемой в валовой доход или в валовые расходы разнице могут применяться сами обычноценовые правила
Закона о налоге на прибыль, требующие при продаже товаров связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль отражать доход (расходы) исходя из договорной цены, но не менее (не более) обычных цен.Получается, что нормы
пп. 8.4.3 и 8.4.4 указанного Закона вообще не подпадают под действие обычноценовых норм, поскольку в них идет речь о «балансовой стоимости», «выручке от продажи», «сумме стоимости продажи» (а не о «доходах» и «расходах», необходимость применения обычных цен к которым выдвигает Закон о налоге на прибыль).Приходим к выводу: нормы
Закона о налоге на прибыль дают основания говорить о неприменении обычных цен при продаже основных фондов, так как:— формально этот
Закон такого требования не выдвигает (а его п.п. 7.1.1 и п. 7.4 требуют ориентироваться на обычные цены при определении суммы дохода , в который, еще раз повторим, в данном случае попадет только конечный результат);— особый порядок налогообложения продажи основных фондов, установленный
ст. 8 Закона о налоге на прибыль, не упоминает о необходимости применения обычных цен при осуществлении таких операций;— следуя правилу конфликта интересов, предусмотренного
п.п. 4.4.1 Закона № 2181, решение должно приниматься в пользу налогоплательщика, руководствующегося при продаже основных фондов нормами «специальной» ст. 8, а не положениями «общего» п. 7.4 этого Закона.И все же осторожным налогоплательщикам рекомендуем не сбрасывать со счетов указанное выше мнение ГНАУ относительно применения обычных цен к операциям с основными фондами.
Что касается
НДС, то здесь обойтись без применения обычноценовых норм при продаже основных фондов никак не удастся. Связано это с тем, что п. 4.1 Закона об НДС предписывает ориентироваться (с учетом 20 % ограничения) на обычные цены при осуществлении операций по поставке товаров (услуг). А для целей обложения НДС термин «товары» используется в том же значении, что и в Законе о налоге на прибыль (см. п. 1.17 Закона об НДС), и включает в себя материальные активы, к которым относятся и основные фонды.Таким образом, нормы
п. 4.1 Закона об НДС и его обычноценовые ограничения работают и при продаже основных фондов. Причем в данном случае абсолютно не важно, является покупатель связанным лицом или нет — установленные правила распространяются на отношения со всеми контрагентами продавца основных фондов.При обосновании обычных цен на основные фонды следует учесть, что
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль позволяет рассматривать в качестве таковой цену, определенную сторонами договора, и, если не доказано обратное, считается, что она соответствует уровню справедливых рыночных цен.Для определения же справедливой рыночной цены, т. е. обычной, опираясь на
п.п. 1.20.2 указанного Закона, можно использовать данные:— аналогичных договоров, по которым продавались или покупались основные фонды в сопоставимых условиях (акции, скидки, условия платежей, объем товарной партии, инфляция и т. п.);
— прайс-листов (как собственных, так и сторонних);
— экспертной оценки имущества (кстати, с ее использованием для подтверждения «обычности» соглашаются и налоговики);
— стоимости имущества согласно оценке БТИ (по этому поводу, в частности, существует
постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. № А-8/96, в котором суд признал оценку БТИ как подтверждение «обычности», а требование налогового органа — определять базу налогообложения при продаже ОФ не исходя из такой стоимости, а по балансовой стоимости реализуемых ОФ — посчитал не соответствующим законодательству);— цен, указанных в публичном (к примеру, рекламном) объявлении;
— цен, по которым имущество продавалось на бирже, конкурсе, аукционе;
— норм П(С)БУ и
Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440 , и установленные ими понятия «справедливой стоимости», «рыночной стоимости» и «чистой стоимости реализации».На то, что документальным подтверждением уровня обычных цен (как для продавца, так и для покупателя) могут быть заключенные договоры, обнародованные рекламные объявления, прайс-листы, справки, полученные от государственных органов статистики, отчеты об оценке имущества (акты оценки имущества), представители ГНАУ обратили внимание в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28.
Нужно ли применять обычные цены при продаже ценных бумаг связанным лицам?
Правила, в соответствии с которыми осуществляется налоговый учет операций с ценными бумагами, установлены
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.По этим правилам доходы от продажи ценных бумаг не включаются в валовой доход, а расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не увеличивают валовые расходы, в отличие от ситуации с продажей (покупкой) товаров (работ, услуг).
Согласно «ценнобумажному» порядку в валовой доход включается только положительная разница между доходами, полученными от продажи отдельного вида ценных бумаг, и расходами, связанными с приобретением ценных бумаг этого же вида. А валовых расходов по операциям с ценными бумагами вообще не существует: отрицательная разница между доходами и расходами просто переносится на следующие периоды в уменьшение будущих доходов.
Как видим, показатели такого «ценнобумажного» учета стыкуются с показателями «общего» налогового учета
только в отношении увеличения валового дохода, и то не на всю сумму доходов, а фактически на сумму прибыли, полученной от операций с ценными бумагами. При этом в декларацию по налогу на прибыль величины «ценнобумажных» доходов и расходов не записываются, а отражаются в приложении К3 к ней.То есть порядок учета ценных бумаг в соответствии с
абзацем первым п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль фактически является автономным (специальным) и называется «отдельным налоговым учетом финансовых результатов операций с ценными бумагами». В общем случае, когда не установлены никакие дополнительные условия, этот порядок не предусматривает применение обычных цен при продаже или покупке ценных бумаг.Однако существует
п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль, обязывающий ориентироваться на обычные цены налогоплательщиков, осуществляющих продажу товаров (работ, услуг) связанным лицам. С учетом этой нормы получается, что к налогообложению «ценнобумажных» операций со связанными лицами нужно подходить с позиции обычных цен . Ведь, во-первых, при сотрудничестве со связанными лицами специальной нормой является п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль, во-вторых, с точки зрения п. 1.6 этого Закона, ценные бумаги и деривативы классифицируются как товар, а в-третьих, в п. 1.20 данного Закона достаточно четко прописан механизм определения обычной цены по товарам, продаваемым на рынке ценных бумаг.Осторожный налогоплательщик пойдет по этому пути, а смелый постарается за свою правоту побороться, применяя в рассматриваемой ситуации ту норму, которая для «ценнобумажных» операций является более
специальной (поскольку здесь имеет место конкуренция норм, по одним из которых обычные цены применять нужно, а по другим — нет). И в этом ему поможет все тот же п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, а точнее — абзац четвертый п.п. 7.6.1, указывающий на то, что на общих условиях, установленных данным Законом, в определении объекта налогообложения участвуют все прочие расходы и доходы налогоплательщика, реализующего ценные бумаги, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами. Вот к таким прочим расходам и доходам и применяются обычные цены.Кроме того, в этом
пункте установлен не только порядок определения суммы «ценнобумажных» доходов и расходов, но и момент их отражения, что тоже говорит о «специальности» п. 7.6. Ведь если бы отдельный учет подчинялся общим правилам, то о суммах полученных (начисленных) или оплаченных (начисленных) доходов и расходов можно было бы не упоминать. И хотя ГНАУ настаивает на том, что расходы по ценным бумагам можно увеличить только при их продаже, что вообще не укладывается ни в специальные рамки п. 7.6, ни в общие рамки п. 11.2, всем понятно, что эта точка зрения некорректна.В таком случае, ввиду неоднозначности трактовки прав и обязанностей налогоплательщика, ему для доказательства своей правоты имеет смысл сослаться на правило конфликта интересов, установленное
п.п. 4.4.1 Закона № 2181, согласно которому спор решается в его пользу.Дополнительны аргументом в описанной ситуации послужит и тот факт, что
ценные бумаги являются товаром не всегда.Как мы сказали выше, согласно
п. 1.6 Закона о налоге на прибыль под термином «товары» понимаются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.Например, если предприятие покупает товар и в расчет выписывает вексель, то для продавца товара, который имеет право руководствоваться
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, обычные цены по векселю применяться не могут. На этом этапе такой вексель товаром не является. И хотя данная операция признается бартерной, обычные цены нужно применять только в отношении отражения валового дохода и налоговых обязательств по проданному товару. И только если продавец этого товара, не дожидаясь срока платежа по векселю, продаст его или поменяет на другой товар (услугу), этот вексель следует рассматривать в налоговом учете как товар.Аналогично и с погашением: тот векселедержатель, который приобрел этот вексель как товар, предъявляя его к погашению, осуществляет операцию с векселем, который
товаром уже не является. Поэтому об обычных ценах на этих этапах говорить вообще нет оснований.
Следует ли ориентироваться на обычные цены при продаже товара по цене ниже цены приобретения?
Для того чтобы у предприятия при дешевых продажах было полное право отразить валовой доход и налоговые обязательства по НДС исходя из фактической цены продажи, нужно помнить о правилах применения обычных цен.
Дело в том, что именно обычные цены в соответствии с
п. 7.4 Закона о налоге на прибыль являются базой для определения валового дохода при продаже товаров связанным лицам, всем неплательщикам этого налога или нестандартным его плательщиками, в том числе и при продаже товаров физическим лицам — покупателям.Кроме того, ориентироваться на обычные цены при начислении налоговых обязательств по НДС (с учетом 20 % ограничения) требует и
п. 4.1 Закона об НДС, причем независимо от статуса покупателя — связанное лицо или нет, плательщик налога на прибыль или нет, юридическое лицо или нет.Избежать дополнительных расходов, связанных с уплатой налога на прибыль и НДС при дешевых продажах, можно только в случае, если будет доказана
обычность цены при проведении таких мероприятий.Иначе говоря, для продавца, решившего продать товар по цене ниже цены приобретения, в целях налогообложения важно доказать, что такая низкая продажная цена и есть та обычная цена, из которой должны начисляться валовой доход и налоговые обязательства по НДС.
Для этого налогоплательщик может воспользоваться нормами
пп. 1.20.2 и 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, применив скидки или сделав объявление о снижении цены. Ведь п. 1.20.2 данного Закона содержит норму, позволяющую обосновать низкую продажную цену снижением потребительского спроса, утратой товарами качества или других свойств, окончанием срока хранения товара.А
п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, в свою очередь, дает право считать обычной цену, указанную в публичном объявлении условий продажи товаров.Так что приказ или положение об установленной скидке либо объявление с указанием низкой цены продажи придаст осуществляемой операции хозяйственную направленность и будет основанием считать обычной низкую цену продажи товара.
Именно от этой обычной цены предприятие и будет отталкиваться при отражении валового дохода и налоговых обязательств по НДС. При этом ввиду хозяйственной направленности проведенной операции не возникает необходимость в корректировке ни изначально отраженных валовых расходов, ни «входного» НДС.
В поддержку такой позиции говорят и выводы судебных инстанций (см., в частности,
постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 32/585 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 44).Мы рассмотрели вопросы, связанные с применением обычных цен при осуществлении лишь некоторых операций. И поскольку эта тема весьма объемна и актуальна, обязательно будем уделять ей внимание и в дальнейшем.
