О налоговом учете НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела <…> обращение <…> по проблемам применения нормативных актов и сообщает.
1.
Об определении даты возникновения налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в случае получения налоговой накладной раньше товара.Согласно подпункту 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС)
датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий: или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков; или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляются покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг) (подпункт 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона об НДС).
Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше: или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога; или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Таким образом,
наличие только полученной налоговой накладной без фактического осуществления хозяйственной операции (оприходование товара или его оплата) не может быть основанием для включения определенных в такой накладной сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит.
комментарий редакции
Налоговый кредит — важна налоговая накладная или получение товара?
Ситуация, которая стала предметом рассмотрения, заключается в следующем. Поставщик отправляет товар покупателю и одновременно выписывает налоговую накладную (без предоплаты). В то же время
покупатель получает налоговую накладную в текущем месяце, а товар с опозданием — только в следующем. В каком месяце можно увеличивать налоговый кредит: по дате получения налоговой накладной или только при получении товара?Как известно, согласно п.п. 7.5.1 Закона об НДС налоговый кредит можно увеличивать по первому событию: либо по дате списания денежных средств, либо по дате получения налоговой накладной,
удостоверяющей факт приобретения товаров (работ, услуг).Понятно, что если первым событием была предоплата, то, несмотря на нормы п.п. 7.5.1, одного этого факта для увеличения налогового кредита недостаточно. Нужна еще и налоговая накладная (обратите внимание на п.п. 7.2.6 Закона об НДС, в котором сказано, что налоговая накладная является основанием для начисления налогового кредита).
Если же первым событием является получение налоговой накладной, то здесь нужно обратить внимание на слова «
удостоверяющая факт приобретения товаров (работ, услуг)» из п.п. 7.5.1 Закона об НДС. Именно это уточнение и стало камнем преткновения. Закон об НДС не определяет, что понимать под термином «приобретение». К сожалению, налоговики выбрали фискальный вариант — приобретение считается оприходованием, а значит, только наличие налоговой накладной не дает права на налоговый кредит.Подробнее этой проблеме мы посвятим отдельную статью в одном из следующих номеров.
Дмитрий Костюк
2.
О налоговом учете по налогу на добавленную стоимость по операциям по переработке давальческого сырья.Если и заказчик
(собственник сырья) и переработчик являются резидентами Украины, то при налогообложении операций в рамках выполнения указанного договора применяется общий порядок налогообложения.Так, учитывая требования Закона об НДС относительно определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость (установленные пунктом 3.1 статьи 3 Закона), услуги по переработке сырья на таможенной территории Украины являются объектом налогообложения у переработчика и облагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке по ставке 20 %.
Отношения, связанные с регулированием операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических
отношениях, регулируются Законом Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».Указанным Законом определены порядок вывоза давальческого сырья украинского заказчика за пределы таможенной территории Украины и возврата в Украину готовой продукции, а также сроки и правила выдачи письменного обязательства по возврату в Украину готовой продукции, произведенной из этого сырья (или возврату в Украину средств от реализации готовой продукции за пределами Украины).
Согласно указанному порядку вывоз давальческого сырья и ввоз готовой продукции могут осуществляться
только украинским заказчиком.Таким образом, исходя из положений Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» и учитывая правила формирования налогового кредита, определенные пунктом 7.4 статьи 7 Закона об НДС,
права на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость, начисленному на стоимость давальческого сырья или готовой продукции, у переработчика не возникает.Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Импортный НДС у исполнителя по договору о давальческой переработке сырья
Вопрос был задан переработчиком давальческого сырья — резидентом, который является исполнителем по договору, заключенному с заказчиком услуг переработки также резидентом. Дело в том, что резидент-исполнитель часть работ по переработке (I этап) выполняет сам, а часть работ (II этап) с помощью стороннего исполнителя-нерезидента (субисполнителя). То есть для выполнения II этапа переработки резидент-исполнитель вывозит уже частично переработанное им сырье за границу, а затем ввозит уже готовую продукцию, которую передает заказчику. Для наглядности весь цикл давальческой операции (от сырья до готовой продукции) представим на рисунке.
Итак, резидента-исполнителя (переработчика) интересовала судьба импортного НДС, который он заплатит при осуществлении 3-ей операции (см. рисунок), когда сырье после II этапа переработки возвращается в Украину в виде готовой продукции (напомним, что возвращается переработанное сырье в режиме импорта, а значит, его ввоз подпадает под объект обложения НДС — п.п. 3.1.2 Закона об НДС).
К сожалению, ГНАУ отказала резиденту-исполнителю в налоговом кредите по такому импортному НДС, аргументировав тем, что согласно положениям Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» вывоз сырья мог осуществить только заказчик-резидент. Мы не можем признать такой аргумент для целей налогообложения, ведь здесь мы должны руководствоваться только профильным налоговым законом.
Другое дело, что неприятности резиденту-исполнителю может доставить формулировка п. 7.4 Закона об НДС — вскользь упомянутого в письме, а точнее — п.п. 7.4.1, в котором перечислены условия для отражения НК и среди них интересны следующие два:
(1) нужен факт приобретения (в том числе импорт) товаров: (2) товары, предназначаются для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хоздеятельности.Тут и возникает вопрос-проблема: можно ли возвращаемое в режиме импорта переработанное сырье (готовую продукцию) приравнять к приобретенному. В принципе грамматическая конструкция п.п. 7.4.1 Закона об НДС дает определенные основания для такого вывода. Однако у проверяющих, наверняка будет иное мнение, ведь, как вы помните, без факта приобретения товара налоговики уже отказали в НК при бесплатном импорте и по ввозу арендованного имущества (см. письмо ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 32).
Кроме того, зацепкой для несогласных с НК по ввозному НДС может быть и тот факт, что резидент-исполнитель ввезенную готовую продукцию не использует непосредственно в своей деятельности: ни в облагаемой, ни в необлагаемой, ведь он ее передаст заказчику. А раз нет использования в облагаемой деятельности, то вроде бы как условие из п.п. 7.4.1 Закона об НДС не выполняется.
Итак, ситуация с НК для исполнителя-резидента действительно очень спорная, и налоговики по этой спорной ситуации выбрали фискальный вариант, который обойти достаточно сложно по причине существования формальных причин для отказа в НК. Конечно, мы рассчитывали, что главный налоговый орган рассудит в этой истории по справедливости, как, например, это было сделано в отношении возмещения по импортному НДС: налоговики разрешили, хотя по формальным причинам могли отказать (см. письмо ГНАУ от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516
и наш комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58). Однако по всей видимости, компенсировать свои расходы по импортному НДС резиденту-исполнителю будет безопаснее за счет резидента-заказчика, увеличив на соответствующую сумму стоимость услуг по переработке.Наталия Яновская
