Щодо податкового обліку ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України
від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула <…> звернення <…> щодо проблем застосування нормативних актів, і повідомляє.
1.
Щодо визначення дати виникнення податкового кредиту з податку на додану вартість у разі отримання податкової накладної раніше товару.Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ)
датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) — в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг) (підпункт 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону про ПДВ).
Датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Отже,
наявність лише отриманої податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції (оприбуткування товару, чи його оплата) не може бути підставою для включення визначених у такій накладній сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
коментар редакції
Податковий кредит — важливіше податкова накладна чи отримання товару?
Ситуація, що стала предметом розгляду, полягає от у чому. Постачальник відправляє товар покупцеві і одночасно виписує податкову накладну (без передоплати). Водночас
покупець одержує податкову накладну в поточному місяці, а товар із запізненням — тільки в наступному. В якому місяці можна збільшувати податковий кредит: за датою отримання податкової накладної чи тільки при отриманні товару?Як відомо, згідно з п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ податковий кредит можна збільшувати за першою подією: або за датою списання грошових коштів, або за датою отримання податкової накладної, що
засвідчує факт придбання товарів (робіт, послуг).Зрозуміло, що якщо першою подією була передоплата, то незважаючи на норми п.п. 7.5.1, одного цього факту для збільшення податкового кредиту недостатньо. Потрібна ще й податкова накладна (зверніть увагу на п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ, в якому зазначено, що податкова накладна є підставою для нарахування податкового кредиту).
Якщо ж першою подією є отримання податкової накладної, то тут потрібно звернути увагу на слова
«що засвідчує факт придбання товарів (робіт, послуг)» з п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ. Саме це уточнення і стало каменем спотикання. На жаль, Закон про ПДВ не визначає, що розуміти під терміном «придбання». Податківці вибрали фіскальний варіант — придбання вважається оприбуткуванням, а отже, тільки наявність податкової накладної не дає права на податковий кредит.Докладніше цій проблемі ми присвятимо окрему статтю в одному з наступних номерів
Дмитро Костюк
2.
Щодо податкового обліку з податку на додану вартість по операціях з переробки давальницької сировини.У разі
якщо і замовник (власник сировини) і переробник резиденти України, то при оподаткуванні операцій в межах виконання зазначеного договору застосовується загальний порядок оподаткування.Так, враховуючи вимоги Закону про ПДВ щодо визначення об’єкту оподаткування податком на додану вартість (встановлені пунктом 3.1 статті З Закону), послуги по переробці сировини на митній території України є об’єктом оподаткування у переробника і оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку за ставкою 20 %.
Відносини, пов’язані з регулюванням операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних
відносинах, регулюються Законом України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах».Зазначеним Законом визначено порядок вивезення давальницької сировини українського замовника за межі митної території України та повернення в Україну готової продукції, а також терміни та правила видачі письмового зобов’язання щодо повернення в Україну готової продукції, виробленої з цієї сировини (або повернення в Україну коштів від реалізації готової продукції за межами України).
Відповідно до зазначеного порядку вивезення давальницької сировини та ввезення готової продукції може здійснюватися
лише українським замовником.Таким чином, виходячи з положень Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» та враховуючи правила формування податкового кредиту, визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону про ПДВ,
права на податковий кредит по податку на додану вартість, нарахованого на вартість давальницької сировини чи готової продукції, у переробника не виникає.<…>
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Імпортний ПДВ у виконавця за договором про давальницьку переробку сировини
Це запитання переробника давальницької сировини — резидента, який є виконавцем відповідно до договору, укладеного із замовником послуг переробки, також резидентом. Річ у тім, що резидент-виконавець частину робіт з переробки (І етап) виконує сам, а частину робіт (II етап) за допомогою стороннього виконавця-нерезидента (субвиконавця). Тобто для виконання II етапу переробки резидент-виконавець вивозить уже частково перероблену ним сировину за кордон, а потім увозить уже готову продукцію, яку передає замовникові. Для наочності весь цикл давальницької операції (від сировини до готової продукції) покажемо на рисунку.
Отже, резидента-виконавця цікавила доля імпортного ПДВ, який він заплатить при здійсненні третьої операції (див. рисунок), коли сировина після II етапу переробки повертається до України у вигляді готової продукції (нагадаємо: повертається перероблена сировина в режимі імпорту, а отже, її ввезення підпадає під об’єкт обкладення ПДВ — п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ).
На жаль, ДПАУ відмовила резидентові-виконавцю в податковому кредиті за таким імпортним ПДВ, аргументувавши тим, що згідно з положенням Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» вивезення сировини міг здійснити тільки замовник-резидент. Ми не можемо визнати такий аргумент з метою оподаткування, адже тут ми маємо керуватися тільки профільним податковим законом.
Інша справа, що неприємності в резидента-виконавця може викликати формулювання п. 7.4 Закону про ПДВ , побіжно зазначене в листі, а точніше — п.п. 7.4.1, в якому перелічено умови для відображення ПК, і серед них цікавими є такі дві:
(1) потрібен факт придбання (у тому числі імпорт) товарів, (2) товари, призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.Тут і виникає запитання-проблема: чи можна перероблену сировину (готову продукцію), що повертається в режимі імпорту, прирівняти до придбаного, оскільки, у принципі, граматична конструкція п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ дає певні підстави для такого висновку. Однак у перевіряючих, напевно буде інша думка, адже, як ви пам’ятаєте, без факту придбання товару податківці вже відмовили в ПК при безоплатному імпорті та з увезення орендованого майна (див. лист ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117// «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, а також консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 32).
Крім того, зачіпкою для незгідних з ПК з увізного ПДВ може бути і той факт, що резидент-виконавець увезену готову продукцію не використовує безпосередньо у своїй діяльності: ні оподатковуваній, ні неоподатковуваній, адже він її передасть замовникові. А якщо немає використання в оподатковуваній діяльності, то ніби й умова з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ не виконується.
Отже, ситуація з ПК для виконавця-резидента дійсно дуже спірна, і податківці щодо цієї спірної ситуації вибрали фіскальний варіант, який обійти досить складно, унаслідок існування формальних причин для відмови в ПК. Звичайно, ми розраховували, що головний податковий орган справедливо розсудить у цій історії, як наприклад, це було зроблено щодо відшкодування з імпортного ПДВ: податківці дозволили, хоча з формальних причин могли відмовити (див. лист ДПАУ від 14.06.2008 р. № 6912/5/16-1516 та наш коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58). Однак, здається, компенсувати свої витрати з імпортного ПДВ резиденту-виконавцю буде безпечніше за рахунок резидента-замовника, збільшивши на відповідну суму вартість послуг переробки.
Наталія Яновська
