Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Заем в налоговом учете предприятий

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2008/№ 71
В избранном В избранное
Печать
Статья

Заем в налоговом учете предприятий

 

В продолжение темы рассмотрим порядок налогового учета у предприятий операций по предоставлению (получению) и возврату беспроцентных займов (возвратной финансовой помощи)*. Отдельно рассмотрим учет как у плательщиков налога на прибыль, так и у плательщиков единого налога.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

* В статье будем говорить исключительно о налоговом учете займов в денежной форме. Учет займов в виде вещей (имущества) в рамках данной статьи рассматриваться не будет.

 

Учет займа у плательщика налога на прибыль

 

Каковы основные правила налогового учета беспроцентного займа у плательщика налога на прибыль?

Заем, предоставленный на беспроцентной основе

(беспроцентный заем), в налоговом учете плательщика налога на прибыль является возвратной финансовой помощью. Согласно п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль под возвратной финансовой помощью понимается сумма средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок согласно договорам, не предусматривающим начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.

Для того чтобы беспроцентный договор займа соответствовал возвратной финпомощи, он

должен:

(1)

в качестве предмета договора содержать исключительно денежные средства;

(2)

иметь срочный характер, т. е. в договоре на передачу займа должен быть указан срок возврата;

(3)

не должен предусматривать компенсации за пользование денежными средствами (иначе, с позиции налогового учета, такой договор будет рассматриваться как кредитный).

Даже если договор займа не назван договором о предоставлении возвратной финансовой помощи, но в нем четко указано, что плата за использование привлеченных на определенный срок средств

не начисляется, то в налоговом учете беспроцентный договор займа будет истолкован как договор о предоставлении возвратной финансовой помощи. В частности, суды договоры беспроцентного займа и возвратной финансовой помощи отождествляют (постановление ВХСУ от 27.06.2006 г. № 31/409).

Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи регулируется

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и разработанным на его основе Налоговым разъяснением № 26.

Так, если заем получен от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов и физических лиц), или лиц, которые в соответствии с законодательством имеют льготы по этому налогу включая право применять ставку налога ниже установленной

п. 7.2 Закона о налоге на прибыль, то полученные средства, если они не возвращены на конец отчетного периода, отражаются в составе валового дохода.

Если заем получен от других лиц — плательщиков налога на прибыль на общих основаниях, валовой доход при получении и валовые расходы при возврате финансовой помощи в налоговом учете не отражаются, но в этом случае необходимо условно начислить проценты, если заем не был возвращен в периоде его получения. Сумма этих процентов включается в состав валового дохода заемщика.

Порядок налогообложения беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) у заемщика представим в табличной форме.

 

Таблица 1

Порядок налогообложения беспроцентного займа (возвратной финпомощи)

Статус заимодателя

Кто к ним относится

На конец отчетного периода у заемщика

помощь возращена

помощь не возвращена

 

ВД (строка 01.6 декларации)

ВР (строка 04.13 декларации)

Обычный плательщик налога на прибыль

— юридическое лицо, плательщик налога на прибыль на общих основаниях (по ставке 25 %), не льготник *; — представительство нерезидента, плательщик налога на прибыль на общих основаниях

В налоговом учете не отражается

Условные проценты, начисленные на остаток помощи, не возвращенной на конец квартала

Неплательщик налога на прибыль или льготник

— нерезидент; — физическое лицо (в том числе субъект предпринимательской деятельности, учредитель, работник предприятия); — юридическое лицо — плательщик единого налога; — юридическое лицо — плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога; — лицо, имеющее льготы по налогу на прибыль, в том числе и неприбыльные организации

Сумма помощи (отражается в периоде получения)

Сумма помощи (отражается в периоде возврата)

* Если на момент предоставления займа заимодатель льготой не пользуется.

 

В

Налоговом разъяснении № 26 ГНАУ рекомендует с целью избежания ошибок при определении правил налогообложения возвратной финансовой помощи и упрощения контроля включать в договоры о предоставлении возвратной финансовой помощи информацию о налоговом статусе заимодателя. Однако, если по какой-либо причине такая информация в договоре отсутствует и до момента проверки стороны не успели составить дополнительное соглашение к договору, подтвердить налоговый статус заимодателя при необходимости могут и другие документы. В частности, таким документом может быть, например, подписанное заимодателем письмо, в котором последний уведомляет заемщика о своем налоговом статусе, ставке уплачиваемого налога на прибыль и данных о наличии или отсутствии льгот.

 

Какие налоговые последствия возникают у филиала, получившего возвратную финансовую помощь от головного предприятия?

В соответствии с

абзацем третьим п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между плательщиком налога на прибыль и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов.

Как видим, порядок налогообложения беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи), предоставленной головным предприятием своему филиалу, является исключением из общего правила налогообложения такой помощи и не зависит от периода его возврата.

 

Какие налоговые последствия возникают у заимодателя — плательщика налога на прибыль, предоставившего беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь)?

В учете заимодателя — плательщика налога на прибыль, предоставившего беспроцентный заем, как при его предоставлении, так и обратном получении заемных средств

налоговые обязательства не изменяются (см. абзац третий п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и п. 2 раздела II Налогового разъяснения № 26). То есть у лица, предоставившего беспроцентный заем, валовые расходы не увеличиваются на сумму переданных денежных средств, а обратное их получение не увеличивает валовые доходы, причем независимо от того, в каком налоговом периоде сумма займа возвращается.

Таким образом, заимодателя — плательщика налога на прибыль при предоставлении беспроцентного займа вопросы налогообложения обходят стороной.

 

Нужно ли облагать НДС операции по предоставлению и возврату беспроцентного займа?

Операции по предоставлению и возврату денежных средств в рамках договора беспроцентного займа в соответствии с

п.п. 3.1.1 Закона об НДС не попадают под объект обложения НДС.

Пунктом 3.2 Закона об НДС

определен перечень операций, которые не являются объектом налогообложения, в числе которых указаны и операции по привлечению, размещению и возврату средств по договорам займа (п.п. 3.2.5 Закона об НДС).

Таким образом,

операции по предоставлению и возврату беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) облагать НДС не надо.

 

Заем получен от обычного плательщика налога на прибыль и не возвращен на конец отчетного периода. Как рассчитать условные проценты и отразить такую операцию в учете предприятия?

Если налогоплательщик на конец отчетного периода не вернул беспроцентный займ, то согласно

п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль он получил безвозвратную финансовую помощь в виде условно начисленных процентов, которые должны быть отражены в составе валовых доходов (первый абзац п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).

Эти проценты начисляются на сумму возвратной финансовой помощи,

оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода. Размер процентов определяется исходя из учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финпомощи. Под использованием займа следует понимать период существования задолженности по договору займа. Это означает, что проценты должны начисляться со дня получения займа до последнего дня отчетного периода (включительно).

В общем виде

формулу расчета условных процентов можно представить так:

Пусл = СЗ х r х Д/365 (366)

,

где

СЗ — сумма возвратной финансовой помощи (беспроцентного займа), полученная от обычного плательщика налога на прибыль и оставшаяся невозвращенной на конец отчетного периода, грн.;

r

учетная ставка НБУ, %;

Д

количество дней фактического использования возвратной финансовой помощи;

365 (366)

— количество дней в году (для високосного 366).

При этом обратите внимание, согласно

п. 4.1 раздела II Налогового разъяснения № 26 сумма условно начисленных процентов, включенных в предыдущем налогом периоде в состав валового дохода, при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года в следующем отчетном периоде не уменьшается (не корректируется). Получается, что условные проценты рассчитываются не за каждый период заново, а добавляются квартал к кварталу.

Условные проценты

не подлежат уплате заимодателю и не отражаются в бухгалтерском учете (см. письмо Министерства финансов Украины от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432).

Рассмотрим порядок начисления условных процентов на примере.

Пример 1.

Заемщик и заимодатель являются обычными плательщиками налога на прибыль. Заимодатель 10.03.2008 г. передал заемщику возвратную финансовую помощь в размере 70000 грн. Заем должен быть возвращен 11.08.2008 г. В конце ІІ квартала 2008 года (27.06.2008 г.) предприятие-заемщик возвратило заимодателю часть займа в сумме 50000 грн. Остальная часть возвращена в сроки, оговоренные договором. Учетная ставка НБУ до 30.04.2008 г. была на уровне 10,0 %, а с 30.04.2008 г. — на уровне 12,0 %*.

*См. постановление НБУ «О регулировании денежно-кредитного рынка» от 29.12.2007 г. № 492 и постановление НБУ «О регулировании денежно-кредитного рынка» от 21.04.2008 г. № 107.

Так, с учетом того, что задолженность перед заимодателем не погашена на конец отчетного периода — I квартала 2008 года (на 31.03.2008 г.), то предприятие должно за пользование финпомощью в этом квартале начислить условные проценты.

Количество дней в I квартале 2008 года, в течение которых предприятие пользовалось возвратной финансовой помощью, составляет 22.

Определим сумму условно начисленных процентов в I квартала 2008 года:

70000 (грн.) х 22 (дней в квартале) х 10,0 % : 100 % : 366 (дней в году) = 420,77 (грн.).

Условные проценты в сумме 420,77 грн. отражаются в составе валовых доходов в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года по

строке 01.6.

С учетом того, что во II квартале 2008 года часть финпомощи возвращена (27 июня 2008 года — 50000 грн.), то на конец II квартала 2008 года невозвращенная сумма финпомощи составляет 20000 грн. Именно на эту сумму и производится начисление условных процентов за II квартал 2008 года.

Количество дней во II квартале, в течение которых предприятие пользовалось возвратной финансовой помощью, составляет 91.

Определим сумму условно начисленных процентов по результатам II квартала 2008 года:

20000 (грн.) х 29 (дней в квартале) х 10,0 % : 100 % : 366 (дней в году) + 20000 (грн.) х 62 (дней в квартале) х 12,0 % :100 % : 366 (дней в году) = 565,03 (грн.).

С учетом того, что сумма условно начисленных процентов, включенных в I квартале 2008 года в состав валового дохода, не уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль нарастающим итогом, то условные проценты отражаются по

строке 01.6 декларации за полугодие 2008 года в сумме 985,80 грн. (как 420,77 грн. + 565,03 грн.).

В следующем периоде условные проценты не начисляются, поскольку заем 11.08.2008 г.

предприятием возвращен.

 

Таблица 2

Налоговый и бухгалтерский учет беспроцентного займа от плательщика налога на прибыль

Дата

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

10.03.2008

Получена возвратная финансовая помощь

311

685

(607)*

70000

*

Для учета краткосрочных займов можно также воспользоваться и счетом 60 «Краткосрочные займы», открыв к нему субсчет 607 «Прочие краткосрочные займы».

31.03.2008

Отражена сумма условно начисленных процентов

—*

420,77

* Сумма условно начисленных процентов на сумму возвратной финансовой помощи в бухгалтерском учете не отражается.

27.06.2008

Возвращена часть суммы возвратной финансовой помощи

685 (607)

311

50000

30.06.2008

Отражена сумма условно начисленных процентов на невозвращенную часть финансовой помощи

565,03

11.08.2008

Возвращена оставшаяся часть суммы возвратной финансовой помощи

685 (607)

311

20000

 

В

финансовой отчетности предприятия-заемщика суммы краткосрочного беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) отразятся:

— в Балансе (форма № 1) по

строке 610 «Прочие текущие обязательства»;

— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3):

по строке 320 «Полученные займы», по строке 340 «Погашение займов».

 

Как в учете отразить беспроцентный заем от неплательщика налога на прибыль?

Если плательщик налога получил возвратную финпомощь от неплательщика налога на прибыль или «нестандартного» плательщика, то рассчитывать условные проценты не нужно (см.

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Налогового разъяснения № 26).

Всю сумму такой помощи, если она остается невозвращенной на конец отчетного периода,

нужно включить в валовые доходы, отразив в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль предприятия.

А по результатам налогового периода, в котором произойдет возврат этого займа, налогоплательщик получит

право на валовые расходы. Они отражаются в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль предприятия.

Рассмотрим операцию по получению беспроцентного займа от неплательщика налога на примере.

Пример 2.

Предприятие — плательщик налога на прибыль 02.06.2007 г. получило возвратную финансовую помощь в сумме 50000 грн. от предприятия — плательщика единого налога. В соответствии с условиями договора заем должен быть возвращен 02.07.2008 г.

 

Таблица 3

 

Налоговый и бухгалтерский учет беспроцентного займа от неплательщика налога на прибыль

Дата

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

02.06.2007

Получена возвратная финансовая помощь

311

(505) 55*

50000

50000**

* Заем согласно договору предоставлен на срок более чем 12 месяцев, поэтому такое обязательство рассматривается как долгосрочное.

** В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16

сумма займа не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.

02.07.2007

Задолженность, подлежащая погашению в течение года, переведена в текущую

(505) 55

685 (607)

50000

02.07.2008

Возвращена возвратная финансовая помощь

685 (607)

311

50000

50000

 

В

финансовой отчетности предприятия-заемщика суммы долгосрочного беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) отразятся:

— в Балансе (форма № 1) по

строке 470 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства» (сальдо сч. 55);

— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3):

по строке 320 «Полученные займы», по строке 340 «Погашение займов».

 

Учет займа у плательщика единого налога

 

Включается ли беспроцентный заем (возвратная финансовая помощь) в базу обложения единым налогом у получателя?

Согласно

ст. 1 Указа № 727 база обложения единым налогом определяется исходя из выручки от реализации продукции. При этом выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Так как получение денежных средств в рамках договора займа (возвратной финансовой помощи) не имеет ни малейшего отношения к поступлениям от продажи (товаров, работ, услуг), то такие средства не попадают в базу обложения единым налогом. Более того, заемные средства не включаются в доходы единоналожника (не являются внереализационным доходом) по причине их дальнейшего обязательного возврата. Кроме того, не место таким суммам и в графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов (

п. 5 Порядка № 554).

Но налоговики придерживаются совершенно противоположного мнения, считая, что суммы возвратной финансовой помощи (в том числе полученные от физических лиц) отражаются в

графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов и включаются в базу обложения единым налогом на основании Порядка № 554 (см. письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317 и консультации, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 10, 23; 2007, № 1-2; 2006, № 14; 2004, № 14, 21).

Однако такие требования налоговиков являются безосновательными и, не имея надежного законодательного подтверждения, довольно-таки шаткими. А это дает возможность плательщику оспорить требования налоговиков в судебном порядке.

В свою защиту предприятие-единоналожник может воспользоваться и разъяснениями Госкомпредпринимательства, который неоднократно заявлял, что возвратная финансовая помощь не включается в базу обложения единым налогом, поскольку не соответствует критериям выручки и не является доходом плательщика единого налога (см.

письма от 12.12.2006 г. № 8939, от 13.09.2006 г. № 6645 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92, от 28.09.2004 г. № 6634 и от 28.10.2004 г. № 7489).

 

Предприятие — плательщик единого налога предоставило субъекту предпринимательства беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь). По истечении договора сумма займа была возвращена на расчетный счет единоналожника. Включаются ли суммы возвращенного займа в базу обложения единым налогом?

Суммы беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи), поступающие на расчетный счет (в кассу) заемщика-единоналожника, не включаются в базу обложения единым налогом, так как такие поступления не являются выручкой от реализации продукции, определение которой приведено в

ст. 1 Указа № 727. С этим согласны и представители главного налогового ведомства, о чем свидетельствуют консультации, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 14; 2004, № 25.

 

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 6 % в І квартале 2008 года получило беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь) от предприятия-единоналожника и предприятия, работающего на общей системе налогообложения. Со второго полугодия 2008 года предприятие переходит на общую систему налогообложения. Как в налоговом учете учесть задолженность по непогашенной возвратной финпомощи?

За время пребывания предприятия на упрощенной системе налогообложения суммы беспроцентного займа (возвратной финпомощи) не должны были повлиять на налоговый учет плательщика единого налога (

ст. 1 Указа № 727, п. 5 Порядка № 554).

При переходе на общую систему налогообложения предприятие обязано вести налоговый учет, руководствуясь

Законом о налоге на прибыль, т. е. в отношении учета оставшейся у предприятия задолженности по возвратной финансовой помощи, полученной от предприятия-единоналожника и предприятия, работающего на общей системе налогообложения, с момента перехода на общую систему будут действовать нормы п.п. 4.1.6 этого Закона.

Как мы помним, учет возвратной финпомощи у предприятия — плательщика налога на прибыль зависит от статуса заимодателя, поэтому по каждой оставшейся не возвращенной финансовой помощи у предприятия, сменившего систему налогообложения, будут свои налоговые последствия.

Так, по

возвратной финансовой помощи, полученной от единоналожника (неплательщика налога на прибыль), у предприятия не будет ни валовых доходов в III квартале 2008 г. (периоде перехода на общую систему налогообложения), ни валовых расходов в периоде ее возврата. Объясняется это тем, что нормы третьего абзаца п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль в данном случае не применяются. В нем идет речь о валовых доходах в периоде получения, а тогда плательщик был на едином налоге, и о валовых расходах при возврате той же финансовой помощи.

Бухгалтер будет обязан увеличить валовые доходы по ней только

после истечения срока исковой давности, когда возвратная финансовая помощь превратится в безвозвратную, если, конечно, за этот период она не будет возвращена. Начало отсчета срока исковой давности начинается со дня возврата, установленного договором.

Что касается возвратной

финансовой помощи, полученной от предприятия — плательщика налога на прибыль, то, руководствуясь при переходе на общую систему налогообложения последним абзацем п.п. 1.22.1 и вторым абзацем п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, получатель должен увеличивать свои валовые доходы на сумму условно начисленных процентов. Базой для начисления таких процентов будет являться сумма возвратной финансовой помощи, оставшейся не возвращенной на конец отчетного периода. Размер процентов определяется исходя из учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной помощи в периоде пребывания на общей системе налогообложения. Напомним, что условно начисленные проценты не перечисляются лицу, предоставившему финансовую помощь, и не отражаются в бухгалтерском учете предприятия.

 

Предприятие — плательщик единого налога получило беспроцентный заем денежных средств. Сумма займа была отражена в Книге учета доходов и расходов в графе 5, но обложена единым налогом не была. До окончания срока действия договора заимодатель принял решение о прощении всей суммы займа. Нужно ли облагать единым налогом сумму прощенного займа?

Так, после прощения беспроцентный заем (возвратная финансовая помощь) получил статус безвозвратной финансовой помощи.

Специалисты ГНАУ настаивают на том, что сумма безвозвратной финансовой помощи (как и возвратной) облагалась единым налогом. Ссылаются они на

Порядок № 554, которым предусмотрено отражение в доходной части Книги учета доходов и расходов, кроме выручки от реализации товаров (работ, услуг), так же и внереализационных доходов и выручки от прочих операций (см. письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6423/6/15-0416).

Однако такие требования налоговиков являются безосновательными. Как отметил Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (см. письмо от 12.12.2006 г. № 8939), согласно

ст. 1 Указа № 727 база обложения единым налогом определяется исходя из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). При этом выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). В определение выручки от реализации не входят внереализационные доходы, в том числе возвратная и безвозвратная финансовая помощь. Безвозвратная финпомощь хотя и должна включаться в Книгу доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, но не должна при этом участвовать в определении базы обложения единым налогом.

Именно такой подход более соответствует действующему законодательству.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно