Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Позика в податковому обліку підприємств

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Вересень, 2008/№ 71
В обраному У обране
Друк
Стаття

Позика в податковому обліку підприємств

 

На продовження теми розглянемо порядок податкового обліку в підприємств операцій з надання (отримання) та повернення безпроцентних позик (поворотної фінансової допомоги)*. Окремо розглянемо облік як у платників податку на прибуток, так і у платників єдиного податку.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

* У статті говоритимемо виключно про податковий облік позик у грошовій формі. Облік позик у вигляді речей (майна) у межах цієї статті не розглядатиметься.

 

Облік позики у платника податку на прибуток

 

Які основні правила податкового обліку безпроцентної позики у платника податку на прибуток?

Позика, надана на умовах ненарахування процентів

(безпроцентна позика) у податковому обліку платника податку на прибуток є поворотною фінансовою допомогою. Згідно з п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток під поворотною фінансовою допомогою розуміється сума коштів, передана платнику податку в користування на певний строк згідно з угодами, що не передбачають нарахування процентів чи надання інших видів компенсацій як плати за користування такими грошовими коштами.

Тобто безпроцентний договір позики (повторна фінансова допомога),

повинен:

(1)

як предмет договору містити виключно грошові кошти;

(2)

мати строковий характер, тобто в договорі на передання позики має бути зазначено строк повернення;

(3)

не повинен передбачати компенсації за користування грошовими коштами (інакше з позиції податкового обліку такий договір розглядатиметься як кредитний).

Навіть якщо договір позики не названий договором про надання поворотної фінансової допомоги, але в ньому чітко зазначено, що плата за використання залучених на певний строк коштів

не нараховується, то в податковому обліку, безпроцентний договір позики тлумачитиметься як договір про надання поворотної фінансової допомоги. Зокрема, суди договори безпроцентної позики та поворотної фінансової допомоги ототожнюють (постанова ВГСУ від 27.06.2006 р. № 31/409).

Порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги регулюється

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток і розробленим на його основі Податковим роз’ясненням № 26.

Так, якщо позика отримана від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі від нерезидентів і фізичних осіб), або осіб, які відповідно до законодавства мають пільги щодо цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижче встановленої

п. 7.2 Закону про податок на прибуток, то вилучені кошти, якщо їх не повернули на кінець звітного періоду, відображаються у складі валового доходу.

Якщо позика отримана від інших осіб — платників податку на прибуток на загальних підставах, валовий дохід при отриманні та валові витрати при поверненні фінансової допомоги в податковому обліку не відображаються, але в цьому випадку необхідно умовно нарахувати проценти, якщо позику не було повернено в періоді її отримання. Сума цих процентів включається до складу валового доходу позичальника.

Порядок оподаткування безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги) у позичальника наведемо в таблиці.

 

Таблиця 1

Порядок оподаткування безпроцентної позики (поворотної фіндопомоги)

Статус позикодавця

Хто до них належить

На кінець звітного періоду в позичальника

допомогу повернено

допомогу не повернено

ВД (рядок 01.6 декларації)

ВВ (рядок 04.13 декларації)

Звичайний платник податку на прибуток

— юридична особа, платник податку на прибуток на загальних підставах (за ставкою 25 %), не пільговик*; — представництво нерезидента, платник податку на прибуток на загальних підставах

У податковому обліку не відображається

Умовні проценти, нараховані на залишок допомоги, не поверненої на кінець кварталу

Неплатник податку на прибуток чи пільговик

— нерезидент; — фізична особа (у тому числі суб’єкт підприємницької діяльності, засновник, працівник підприємства); — юридична особа — платник єдиного податку; — юридична особа — платник фіксованого сільськогосподарського податку; — особа, яка має пільги з податку на прибуток, у тому числі й неприбуткові організації

Сума допомоги (відображається в періоді отримання)

Сума допомоги (відображається в періоді повернення)

* Якщо на момент надання позики позикодавець пільгою не користується.

 

У

Податковому роз’ясненні № 26 ДПАУ рекомендує з метою уникнення помилок при визначенні правил оподаткування поворотної фінансової допомоги та спрощення контролю включати до договорів про надання поворотної фінансової допомоги інформацію про податковий статус позикодавця. Однак якщо з будь-якої причини така інформація в договорі відсутня і до моменту перевірки сторони не встигли скласти додаткової угоди до договору, підтвердити податковий статус позикодавця за необхідності можуть й інші документи. Зокрема, таким документом може бути, наприклад, підписаний позикодавцем лист, в якому останній повідомляє позичальника про свій податковий статус, ставку сплачуваного податку на прибуток та дані про наявність чи відсутність пільг.

 

Які податкові наслідки виникають у філії, що отримала поворотну фінансову допомогу від головного підприємства?

Відповідно до

абзацу третього п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку на прибуток та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України не призводять до зміни їх валових витрат чи валових доходів.

Як бачимо, порядок оподаткування безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги), наданої головним підприємством своїй філії є винятком із загального правила оподаткування такої допомоги і не залежить від періоду її повернення.

 

Які податкові наслідки виникають у

позикодавця — платника податку на прибуток, який надав безпроцентну позику (поворотну фінансову допомогу)?

В обліку позикодавця — платника податку на прибуток, який надав безпроцентну позику, як при її наданні, так і при поворотному отриманні позикових коштів

податкові зобов’язання не змінюються (див. абзац третій п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток та п. 2 розділу II Податкового роз’яснення № 26). Тобто в особи, яка надала безпроцентну позику, валові витрати не збільшуються на суму переданих грошових коштів, а поворотне їх отримання не збільшує валових доходів, причому незалежно від того, в якому податковому періоді сума позики повертається.

Отже, позикодавця — платника податку на прибуток при наданні безпроцентної позики питання оподаткування оминають.

 

Чи потрібно обкладати ПДВ операції з надання та повернення безпроцентної позики?

Операції з надання та повернення грошових коштів у межах договору безпроцентної позики відповідно до

п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ не потрапляють під об’єкт обкладення ПДВ.

Пунктом 3.2 Закону про ПДВ

визначено перелік операцій, які не є об’єктом оподаткування, серед яких зазначено й операції із залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики (п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ).

Так,

операції з надання та повернення безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги) обкладати ПДВ не треба.

 

Позику отримано від звичайного платника податку на прибуток і не повернено на кінець звітного періоду. Як розрахувати умовні проценти та відобразити таку операцію в обліку підприємства?

Якщо платник податків на кінець звітного періоду не повернув безпроцентної позики, то згідно з

п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток він отримав безповоротну фінансову допомогу у вигляді умовно нарахованих процентів, які має бути відображено у складі валових доходів (перший абзац п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).

Ці проценти нараховуються на суму поворотної фінансової допомоги,

що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду. Розмір процентів визначається виходячи з облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фіндопомоги. Під використанням позики слід розуміти період існування заборгованості за договором позики. Це означає, що проценти мають нараховуватися з дня отримання позики до останнього дня звітного періоду (включно).

Формула розрахунку

умовних процентів буде така:

П ум = СП х r х Д/365 (366)

,

де

СП — сума поворотної фінансової допомоги (безпроцентної позики), отримана від звичайного платника податку на прибуток, що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, грн.;

r

облікова ставка НБУ, %;

Д

кількість днів фактичного використання поворотної фінансової допомоги;

365 (366)

— кількість днів у році (для високосного — 366).

Зверніть увагу: згідно з

п. 4.1 розділу II Податкового роз’яснення № 26 сума умовно нарахованих процентів, що були включені в попередньому податковому періоді до складу валового доходу, при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року в наступному звітному періоді не зменшується (не коригується). Виходить, що умовні проценти розраховуються не кожний період наново (наростаючим підсумком), а додаються квартал до кварталу.

Умовні проценти

не підлягають сплаті позикодавцю і не відображаються в бухгалтерському обліку (див. лист Міністерства фінансів України від 14.11.2003 р. № 31-04200-30-25/5432).

Розглянемо порядок нарахування умовних процентів на прикладі.

Приклад 1.

Позичальник і позикодавець є звичайними платниками податку на прибуток. Позикодавець 10.03.2008 р. передав позичальнику поворотну фінансову допомогу в розмірі 70000 грн. Позику має бути повернено 11.08.2008 р. У кінці ІІ кварталу 2008 року (27.06.2008 р.) підприємство-позичальник повернуло позикодавцю частину позики в сумі 50000 грн. Решту повернено у строки, застережені договором. Облікова ставка НБУ до 30.04.2008 р. була на рівні 10,0 %, а з 30.04.2008 р. — на рівні 12,0 %*.

* Див. постанову НБУ «Про регулювання грошово-кредитного ринку» від 29.12.2007 р. № 492 та постанову НБУ «Про регулювання грошово-кредитного ринку» від 21.04.2008 р. № 107.

Так, ураховуючи, що заборгованість перед позикодавцем не погашена на кінець звітного періоду — І кварталу 2008 року (на 31.03.2008 р.), підприємство має за користування фіндопомогою в цьому кварталі нарахувати умовні проценти.

Кількість днів у І кварталі 2008 року, протягом яких підприємство користувалося поворотною фінансовою допомогою, становить 22.

Визначимо суму умовно нарахованих процентів у І кварталі 2008 року:

70000 (грн.) х 22 (днів у кварталі) х 10,0 % : 100 % : 366 (днів у році) = 420,77 (грн.)

Умовні проценти в сумі 420,77 грн. відображаються у складі валових доходів декларації з податку на прибуток за І квартал 2008 року за

рядком 01.6.

З урахуванням того, що у II кварталі 2008 року частину фіндопомоги повернено (27 червня 2008 року — 50000 грн.), на кінець II кварталу 2008 року неповернена сума фіндопомоги складає 20000 грн. Саме на цю суму й провадиться нарахування умовних процентів за II квартал 2008 року.

Кількість днів у II кварталі, протягом яких підприємство користувалося поворотною фінансовою допомогою, складає 91.

Визначимо суму умовно нарахованих процентів за наслідками II кварталу 2008 року:

20000 (грн.) х 29 (днів в кварталі) х 10,0 % : 100 % : 366 (днів у році) + 20000 (грн.) х 62 (днів у кварталі) х 12,0 % :100 % : 366 (днів у році) = 565,03 (грн.).

Ураховуючи, що сума умовно нарахованих процентів, включених у І кварталі 2008 року і до складу валового доходу, не зменшується (не коригується) при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком, умовні проценти відображаються за

рядком 01.6 декларації за півріччя 2008 року в сумі 985,80 грн. (як 420,77 грн. + 565,03 грн.).

У наступному періоді умовні проценти не нараховуються, оскільки позику 11.08.2008 р.

підприємством повернено.

 

Таблиця 2

Податковий та бухгалтерський облік безпроцентної позики від платника податку на прибуток

Дата

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

10.03.2008

Отримано поворотну фінансову допомогу

311

685 (607)*

70000

*

Для обліку короткострокових позик можна також скористатися і рахунком 60 «Короткострокові позики», відкривши до нього субрахунок 607 «Інші короткострокові позики».

31.03.2008

Відображено суму умовно нарахованих процентів

—*

420,77

* Сума умовно нарахованих процентів на суму поворотної фінансової допомоги у бухгалтерському обліку не відображається.

27.06.2008

Повернено частину суми поворотної фінансової допомоги

685 (607)

311

50000

30.06.2008

Відображено суму умовно нарахованих процентів на неповернену частину фінансової допомоги

565,03

11.08.2008

Повернено частину суми поворотної фінансової допомоги, що залишилася

685 (607)

311

20000

 

У

фінансовій звітності підприємства-позичальника суми короткострокової безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги) відобразяться:

— у Балансі (форма № 1) за

рядком 610 «Інші поточні зобов’язання»;

— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3): за

рядком 320 «Отримані позики», за рядком 340 «Погашення позик».

 

Як в обліку відобразити безпроцентну позику від неплатника податку на прибуток?

Якщо платник податку отримав поворотну фіндопомогу від неплатника податку на прибуток чи «нестандартного» платника, то розраховувати умовні проценти не потрібно (див.

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток і п. 4.2 Податкового роз’яснення № 26) .

Усю суму такої допомоги, якщо вона залишається неповерненою на кінець звітного періоду,

потрібно включити до валових доходів, відобразивши в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток підприємства.

А за наслідками податкового періоду, в якому відбудеться повернення цієї позики, платник податків отримає

право на валові витрати. Вони відображаються в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток підприємства.

Розглянемо операцію з отримання безпроцентної позики від неплатника податку на прикладі.

Приклад 2.

Підприємство платник податку на прибуток 02.06.2007 р. отримало поворотну фінансову допомогу в сумі 50000 грн. від підприємства платника єдиного податку. Відповідно до умов договору позику має бути повернено 02.07.2008 р.

 

Таблиця 3

Податковий та бухгалтерський облік безпроцентної позики від неплатника податку на прибуток

Дата

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

02.06.2007

Отримано поворотну фінансову допомогу

311

(505) 55*

50000

50000**

* Позику згідно з угодою надано на строк понад 12 місяців, тому таке зобов’язання розглядається як довгострокове.

** На відміну від податкового обліку, в бухгалтерському обліку відповідно до п. 6 П(С)БО 15 та п.п. 9.3 П(С)БО 16

сума позики не є доходом підприємства при її отриманні та витратами при її погашенні.

02.07.2007

Заборгованість, що підлягає погашенню протягом року, переведено в поточну

(505) 55

685 (607)

50000

02.07.2008

Повернено поворотну фінансову допомогу

685 (607)

311

50000

50000

 

У

фінансовій звітності підприємства-позичальника суми довгострокової безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги) відобразяться:

— у Балансі (форма № 1) за

рядком 470 «Інші довгострокові фінансові зобов’язання» (сальдо рах. 55);

— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3): за

рядком 320 «Отримані позики», за рядком 340 «Погашення позик».

 

Облік позики у платника єдиного податку

 

Чи включається безпроцентна позика (поворотна фінансова допомога) до бази обкладання єдиним податком у одержувача?

Згідно зі

ст. 1 Указу № 727 база обкладення єдиним податком визначається виходячи з виручки від реалізації продукції. При цьому виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Оскільки отримання грошових коштів у межах договору позики (поворотної фінансової допомоги) не має жодного відношення до надходжень від продажу (товарів, робіт, послуг), такі кошти не потрапляють до бази обкладання єдиним податком. Більше того, вона не включається до доходів єдиноподатника (не є позареалізаційним доходом), з причини її подальшого обов’язкового повернення. Крім того, не місце таким сумам і у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів і витрат (

п. 5 Порядку № 554).

Але податківці дотримуються абсолютно протилежної думки, вважаючи, що суми поворотної фінансової допомоги (у тому числі отримані від фізичних осіб) відображаються у

графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів і витрат і тим паче включаються до бази обкладення єдиним податком на підставі Порядку № 554 (див. лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317 і консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 10, 23; 2007, № 1-2; 2006, № 14; 2004, № 14, 21).

Однак такі вимоги податківців є безпідставними і, не маючи надійного законодавчого підтвердження, досить-таки хиткі. А це дає можливість платнику оскаржити вимоги податківців у судовому порядку.

На свій захист підприємство-єдиноподатник може також скористатися роз’ясненнями Держкомпідприємництва, що неодноразово наголошував, що поворотна фінансова допомога не включається до бази обкладення єдиним податком, оскільки не відповідає критеріям виручки і не є доходом платника єдиного податку (див.

листи від 12.12.2006 р. № 8939, від 13.09.2006 р. № 6645 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92, від 28.09.2004 р. № 6634 і від 28.10.2004 р. № 7489).

 

Підприємство — платник єдиного податку надало суб’єкту підприємництва безпроцентну позику (поворотну фінансову допомогу). Після закінчення договору суму позики було повернено на розрахунковий рахунок єдиноподатника. Чи включаються суми поверненої позики до бази обкладання єдиним податком?

Суми безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги), що надходять на розрахунковий рахунок (до каси) позичальнику — єдиноподатнику, не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки такі надходження не є виручкою від реалізації продукції, визначення якої наведено у

ст. 1 Указу № 727. Із цим погоджуються і представники головного податкового відомства, про що свідчать консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14; 2004, № 25.

 

Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 6 % у І кварталі 2008 року отримало безпроцентну позику (поворотну фінансову допомогу) від підприємства єдиноподатника та підприємства, що працює на загальній системі оподаткування. З другого півріччя 2008 року підприємство переходить на загальну систему оподаткування. Як у податковому обліку врахувати заборгованість з непогашеної поворотної фіндопомоги?

За час перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування суми безпроцентної позики (поворотної фіндопомоги) не повинні були вплинути на податковий облік платника єдиного податку (

ст. 1 Указу № 727, п. 5 Порядку № 554).

При переході на загальну систему оподаткування підприємство зобов’язане вести податковий облік, керуючись

Законом про податок на прибуток, тобто щодо обліку заборгованості з поворотної фінансової допомоги, що залишилася в підприємства, отриманої від підприємства-єдиноподатника і підприємства, що працює на загальній системі оподаткування, з моменту переходу на загальну систему діятимуть норми п.п. 4.1.6 цього Закону.

Як ми пам’ятаємо, облік поворотної фіндопомоги в підприємства платника податку на прибуток залежить від статусу позикодавця, тому за кожною неповерненою фінансовою допомогою, що залишилася, у підприємства, що змінило систему оподаткування, будуть свої податкові наслідки.

Так, за

поворотною фінансовою допомогою, отриманою від єдиноподатника (неплатника податку на прибуток), у підприємства не буде ні валових доходів в III кварталі 2008 р. (періоді переходу на загальну систему оподаткування), ні валових витрат у періоді її повернення. Пояснюється це тим, що норми третього абзацу п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не застосовуються. У ньому йдеться про валові доходи в періоді отримання, а тоді платник був на єдиному податку, та валові витрати при поверненні тієї самої фінансової допомоги.

Бухгалтер буде зобов’язаний збільшити валові доходи за нею тільки

після закінчення строку позовної давності, коли поворотна фінансова допомога перетвориться на безповоротну, якщо, звісно, за цей період її не буде повернено. Початок відліку строку позовної давності починається з дня повернення, установленого договором.

Що стосується поворотної

фінансової допомоги, отриманої від підприємства платника податку на прибуток, то керуючись при переході на загальну систему оподаткування останнім абзацом п.п. 1.22.1 і другим абзацу п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток одержувач має збільшувати свої валові доходи на суму умовно нарахованих процентів. Базою для нарахування таких процентів буде сума поворотної фінансової допомоги, що залишилася не поверненою на кінець звітного періоду. Розмір процентів визначається виходячи з облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної допомоги в періоді перебування на загальній системі оподаткування. Нагадаємо, що умовно нараховані проценти не перераховуються особі, яка надала фінансову допомогу, і не відображаються в бухгалтерському обліку підприємства.

 

Підприємство-платник єдиного податку отримало безпроцентну позику грошових коштів. Суму позики було відображено у Книзі обліку доходів і витрат у графі 5, але обкладено єдиним податком не було. До закінчення строку дії договору позикодавець прийняв рішення про прощення всієї суми позики. Чи потрібно обкладати єдиним податком прощену суму позики?

Так, після прощення безпроцентна позика (поворотна фінансова допомога) отримала статус безповоротної фінансової допомоги.

Фахівці ДПАУ наполягають на тому, що сума безповоротної фінансової допомоги (як і поворотної) повинна входити до бази обкладення єдиним податком. Посилаються вони на

Порядок № 554, яким передбачено відображення у прибутковій частині Книги обліку доходів і витрат, крім виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), також і позареалізаційних доходів і виручки від інших операцій (див. лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6423/6/15-0416 ).

Однак такі вимоги податківців є безпідставними. Як зазначив Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва (див. лист від 12.12.2006 р. № 8939), згідно зі

ст. 1 Указу № 727 база обкладення єдиним податком визначається виходячи з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). До визначення виручки від реалізації не входять позареалізаційні доходи, у тому числі поворотна та безповоротна фінансова допомога. Безповоротна фінансова допомога хоча й має включатися до Книги доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, але не повинна брати участі у визначенні бази обкладення єдиним податком.

Саме такий підхід більш відповідає чинному законодавству.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно