Первые события у продавца и покупателя не совпадают: учет НДС
Ситуация, когда предприятие получает товар на условиях постоплаты, — не редкость, и правила налогообложения этой операции налогоплательщикам хорошо известны. Однако практика показывает, что без вопросов здесь все-таки не обходится. Например, как поступать покупателю, если некоторые документы (в том числе и налоговая накладная) получены от продавца раньше, чем сам товар? На какую дату в таких условиях ориентироваться при отражении налогового кредита по НДС и валовых расходов? Давайте вместе поищем ответы на данные вопросы.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Суть вопроса
Поводом для подготовки данной статьи послужил вопрос нашего читателя из Днепропетровска относительно возможности отражения налогового кредита по НДС и валовых расходов в такой ситуации.
Поставщик
произвел отгрузку товара на сумму 480000 грн. (в том числе НДС 20 % — 80000 грн.) 26.08.2008 г. и выписал на эту дату налоговую накладную и отгрузочные документы в полной сумме.Предприятие-
покупатель на 27.08.2008 г. товар еще не получило, но на основании договора перечислило поставщику предоплату за товар в сумме 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.). Доставка товара была произведена железнодорожным транспортом. Товар поступил покупателю 02.09.2008 г., что подтверждается железнодорожной накладной, в то время как налоговая накладная поступила к покупателю 27.08.2008 г. Согласно законодательству по НДС налоговый кредит формируется на основании налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения покупателем товаров (работ, услуг). В данном же случае на момент получения налоговой накладной товар еще не был получен (оприходован) покупателем.Для наглядности все события по указанной операции для двух контрагентов представим в таблице.
События для контрагентов
| Дата | Операция/событие | |
| Поставщик | Покупатель | |
| август | ||
| 26.08.2008 г. | Отгрузка товара на сумму 480000 грн. (в том числе НДС 20 % — 80000 грн.), | — |
| выписана НН, увеличены НО на 80000 грн. | ||
| 27.08.2008 г. | — | Получена НН на 80000 грн. |
| Перечислен аванс в размере 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.) | ||
| сентябрь | ||
| 02.09.2008 г. | — | Оприходован товар на сумму 480000 грн. (в том числе НДС 20 % — 80000 грн.) |
Вопрос предприятия заключается в следующем.
Можно ли на основании указанной налоговой накладной отразить налоговый кредит за август 2008 года, т. е. за тот налоговый период, когда товар еще не был фактически получен от продавца? Если да, то какую сумму «входного» НДС можно включить в налоговый кредит — 20000 грн. (исходя из суммы перечисленного поставщику аванса) или 80000 грн. (исходя из всей стоимости отгруженного товара)? Какая сумма (100000 грн. или 400000 грн.) попадет в валовые расходы отчетного периода?
Отражаем налоговый кредит по НДС
С ситуацией, описанной в вопросе, налогоплательщики сталкиваются, когда налоговая накладная оказывается более быстроходной, чем сами товары (работы, услуги). Беспокойство же в таком случае может быть связано с правилом, изложенным в
п.п. 7.5.1 Закона об НДС, устанавливающем дату возникновения налогового кредита.Напомним, что согласно данному
подпункту датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:— или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
— или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Буквальное прочтение указанной нормы наталкивает на мысль, что право на налоговый кредит возникает у покупателя не просто
при получении налоговой накладной, а при получении налоговой накладной, удостоверяющей приобретение товара (работ, услуг).Ввиду того что
Закон об НДС не дает расшифровки термина «приобретение», представители налоговой службы предпочли занять в этом отношении фискальную позицию, фактически указав, что под приобретением в такой ситуации понимается само оприходование товара или составление акта выполненных работ (услуг). То есть налоговая накладная, полученная ранее, чем товар (работы, услуги), еще не дает покупателю права на отражение налогового кредита по этой накладной, а значит, важно, чтобы еще и товар, работы или услуги были фактически оприходованы (получены) покупателем. Такой вывод следует из письма ГНАУ от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71).Однако, на наш взгляд, данное мнение не бесспорно.
На самом деле налоговая накладная призвана удостоверять возникновение налоговых обязательств у поставщика, в момент возникновения которых она, собственно, и выписывается (
п.п. 7.2.3 Закона об НДС). Ну а поскольку без нее невозможен налоговый кредит у покупателя (см. п.п. 7.2.6 Закона об НДС), то этот документ согласно п.п. 7.5.1 Закона об НДС заодно удостоверяет и приобретение покупателем товаров (работ, услуг). Заметим, что сказанное не касается ситуации с предоплатой, когда налоговая накладная выписывается продавцом на дату зачисления на его банковский счет средств от покупателя в оплату товаров (работ, услуг).Когда первым событием является отгрузка товара (как в рассматриваемом случае), налоговая накладная, выписанная поставщиком, не может свидетельствовать о поступлении такого товара к получателю. Причина проста: по большому счету продавец не может удостоверить поступление к покупателю только что отгруженного товара, поскольку в момент выписки налоговой накладной он
еще не знает об осуществленном фактическом поступлении этого товара.А раз так, то, по нашему мнению, термин «приобретение» из
п.п. 7.5.1 Закона об НДС подразумевает не оприходование как таковое, которое поставщик подтвердить не в состоянии, а процесс осуществления сделки в принципе.Вот и получается, что собственно
оприходование товара (работ, услуг) не должно являться одним из условий для получения права на налоговый кредит. Для этого вполне достаточно либо списания средств с банковского счета (или оплаты наличными), либо просто получения налоговой накладной. Раз отгрузка товара произошла (работы или услуги выполнены), значит, получатель такой товар, работы или услуги уже приобрел.Кстати, ГНАУ в
письме от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 39), касающемся вопросов формирования валового дохода и налоговых обязательств по НДС при отгрузке товара без предоплаты у продавца, предложила рассматривать отгрузку товаров как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.Таким образом, с целью налогообложения датой отгрузки следует считать начало передачи товара от поставщика непосредственно покупателю или
организации, осуществляющей доставку покупателю этого товара каким-либо способом (перевозка, пересылка и т. п.).Подтверждением даты начала передачи (перемещения) товара является дата, указанная в документах на перевозку (при перевозке железнодорожным транспортом — накладной).
Отгрузка товара со склада поставщика сопровождается оформлением отгрузочных документов, и именно дату отгрузки следует считать датой, на которую возникают налоговые обязательства по НДС у продавца, причем даже если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю позже.
Соответственно было бы логично предположить, что и покупатель в этой ситуации вправе рассчитывать у себя на
налоговый кредит по НДС.Кроме того, если следовать позиции ГНАУ,
изложенной в письме от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510, то в учете плательщиков будет нарушена «синхронность» приложения 5 к декларации по НДС «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов». Так, исходя из требований по заполнению этого приложения, в частности колонки 3 «Период выписки налоговых накладных, других документов, дающих право на налоговый кредит», налоговый кредит покупателя за отчетный (налоговый) период должен соответствовать налоговым обязательствам контрагента-продавца . А свои налоговые обязательства в данном случае поставщик, повторим, обязательно должен отразить в момент отгрузки товаров со склада.Так что, если вы уверены в своих силах, можете включить в налоговый кредит за август 2008 года всю сумму НДС, указанную в «быстроходной» налоговой накладной (в данном случае — 80000 грн.). Хотя, судя по всему, отстоять свою правоту в рассматриваемой ситуации будет непросто.
Если же у вас есть сомнения по поводу самодостаточности полученной налоговой накладной без оприходования товаров, то
дождитесь первого из налоговых событий, которые при наличии налоговой накладной дают право на налоговый кредит: либо оплаты, либо оприходования.В нашей ситуации первым событием была частичная оплата, которая прошла в августе. Значит, плательщик имеет право отразить налоговый кредит в августе на сумму НДС, перечисленного в составе аванса (20000 грн.), и основанием для этого будет налоговая накладная, полученная также в августе, хотя в ней отражена полная сумма налогового кредита — 80000 грн. Похоже, что с этим согласны и налоговики (см. последний абзац
письма ГНАУ от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510).Далее, в следующем налоговом периоде — сентябре — покупатель на дату оприходования товара покажет налоговый кредит на оставшуюся сумму НДС — 60000 грн. При этом основанием будет все та же августовская налоговая накладная. Причем в декларации по НДС за сентябрь сумма налогового кредита должна быть отражена по общей строке 10.1 (а не в ошибочной — 16.1), так как все основания для отражения этой суммы налогового кредита, согласно позиции ГНАУ, появились только в сентябре.
Отражаем валовые расходы
Что касается валовых расходов, то здесь предприятию нужно руководствоваться
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этому подпункту налогоплательщик, сотрудничающий со стандартным плательщиком налога на прибыль, увеличивает свои валовые расходы на дату первого из событий:— или на дату списания средств с банковского счета в оплату товаров (работ, услуг);
— или на дату оприходования товаров, а для работ (услуг) — на дату фактического получения их результатов.
Так что в описанной в вопросе ситуации предприятие увеличит свои валовые расходы
в два этапа:— первый раз — на дату перечисления предоплаты, т. е. 27.08.2008 г., исходя из суммы аванса в размере 100000 грн.;
— второй раз — на дату фактического получения товара от перевозчика (железной дороги), т. е. 02.09.2008 г., в оставшейся сумме 300000 грн. (400000 грн. - 100000 грн.) Основанием для таких действий послужат перевозочные документы, в которых будет зафиксирована эта дата.
Все сказанное, как вы понимаете, касается взаимоотношений между контрагентами—резидентами Украины. Предприятиям же, сотрудничающим с иностранными поставщиками, в вопросах формирования валовых расходов и налогового кредита полезно будет обратиться, в частности, к статье
«Расчеты в иностранной валюте по импортным операциям» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).
