Перші події у продавця та покупця не збігаються: облік ПДВ
Ситуація, коли підприємство одержує товар на умовах післяплати, не рідкість, і правила оподаткування цієї операції платникам податків добре відомі. Однак практика показує, що без запитань тут усе-таки не обходиться. Наприклад, як бути покупцю, якщо деякі документи (у тому числі і податкова накладна) отримано від продавця раніше, ніж сам товар? На яку дату за таких умов орієнтуватися при відображенні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат? Давайте разом пошукаємо відповіді на ці запитання.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Суть питання
Приводом для написання цієї статті стало запитання нашого читача з м. Дніпропетровська щодо можливості відображення податкового кредиту з ПДВ та валових витрат у такій ситуації.
Постачальник відвантажив товар
на суму 480000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 80000 грн.) 26.08.2008 р. і виписав на цю дату податкову накладну та відвантажувальні документи в повній сумі.Підприємство-покупець на
27.08.2008 р. товар ще не отримало, але на підставі договору перерахувало постачальнику передоплату за товар у сумі 120000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн.). Доставку товару було здійснено залізничним транспортом. Товар надійшов покупцю 02.09.2008 р., що підтверджує залізнична накладна, тоді як податкова накладна надійшла до покупця 27.08.2008 р. Згідно із Законом про ПДВ податковий кредит формується на підставі податкової накладної, що засвідчує факт придбання покупцем товарів (робіт, послуг). У цьому ж випадку на момент отримання податкової накладної товар ще не було отримано (оприбутковано) покупцем.Для наочності всі події щодо зазначеної операції для двох контрагентів наведемо в таблиці.
Події для контрагентів
| Дата | Операція/подія | |
| Постачальник | Покупець | |
| серпень | ||
| 26.08.2008 р. | Відвантажено товар на суму 480000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 80000 грн.), виписано ПН, збільшено ПЗ на 80000 грн. | —
|
| 27.08.2008 р. | —
| Отримано ПН на 80000 грн.
|
| Перераховано аванс у розмірі 120000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 20000 грн.)
| ||
| вересень | ||
| 02.09.2008 р. | —
| Оприбутковано товар на суму 480000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 80000 грн.)
|
Запитання підприємства полягає в такому:
чи можна на підставі зазначеної податкової накладної відобразити податковий кредит за серпень 2008 року, тобто за той податковий період, коли товар ще не було фактично отримано від продавця? Якщо так, то яку суму «вхідного» ПДВ можна включити до податкового кредиту — 20000 грн. (виходячи із суми перерахованого постачальнику авансу) або 80000 грн. (виходячи з усієї вартості відвантаженого товару)? Яка сума (100000 грн. чи 400000 грн.) потрапить до валових витрат звітного періоду?
Відображаємо податковий кредит з ПДВ
Із ситуацією, описаною в запитанні, платники податків стикаються, коли податкова накладна виявляється швидкохіднішою, ніж власне товари (роботи, послуги). Занепокоєння ж у такому разі може бути пов’язане з правилом, викладеним у
п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ, що встановлює дату виникнення податкового кредиту.Нагадаємо: згідно з цим
підпунктом датою виникнення права платника податків на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податків в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписування відповідного рахунка (товарного чека) — у разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
— або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податків товарів (робіт, послуг).
Буквальне прочитання зазначеної норми наводить на думку, що право на податковий кредит виникає в покупця не просто
при отриманні податкової накладної, а при отриманні податкової накладної, що засвідчує придбання товару (робіт, послуг).Через те що
Закон про ПДВ не надає розшифровки терміна «придбання», представники податкової служби визнали за краще зайняти щодо цього фіскальну позицію, фактично зазначивши, що під придбанням у такій ситуації розуміється саме оприбуткування товару або складання акта виконаних робіт (послуг). Тобто податкова накладна, отримана раніше, ніж товар (роботи, послуги), ще не дає покупцю права на відображення податкового кредиту за цією накладною, а отже, важливо, щоб ще й товар, роботи чи послуги було фактично оприбутковано (отримано) покупцем. Такий висновок випливає з листа ДПАУ від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71).Однак, на наш погляд, ця думка не безперечна.
Насправді податкова накладна має засвідчувати виникнення податкових зобов’язань у постачальника, у момент виникнення яких вона власне і виписується (
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ). А оскільки без неї неможливий податковий кредит у покупця (див. п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ), то цей документ згідно з п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ заразом засвідчує і придбання покупцем товарів (робіт, послуг). Зауважимо, що зазначене не стосується ситуації з передоплатою, коли податкова накладна виписується продавцем на дату зарахування на його банківський рахунок коштів від покупця в оплату товарів (робіт, послуг).Коли першою подією є відвантаження товару (як у випадку, що розглядається), податкова накладна, виписана постачальником, не може свідчити про надходження такого товару до одержувача. Причина проста — великою мірою продавець не може засвідчити надходження до покупця щойно відвантаженого товару, оскільки в момент виписування податкової накладної він
ще не знає про здійснене фактичне надходження цього товару.А отже, на нашу думку, термін «придбання» з
п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ передбачає не власне оприбуткування, яке постачальник підтвердити не в змозі, а процес здійснення операції у принципі.От і виходить, що власне
оприбуткування товару (робіт, послуг) не повинно бути однією з умов для отримання права на податковий кредит. Для цього цілком достатньо або списання коштів з банківського рахунка (або оплати готівкою), або просто отримання податкової накладної. Якщо відвантаження товару відбулося (роботи або послуги виконано), отже, одержувач такий товар, роботи або послуги вже придбав.До речі, ДПАУ в
листі від 07.03.2008 р. № 4501/7/16-1517-18 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39), що стосується питань формування валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ при відвантаженні товару без передоплати у продавця, запропонувала розглядати відвантаження товарів як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного перебування (зберігання) в постачальника.Таким чином, з метою оподаткування датою відвантаження слід вважати початок передачі товару від постачальника безпосередньо покупцю або
організації, що здійснює доставку покупцю цього товару в будь-який спосіб (перевезення, пересилання тощо).Підтвердженням дати початку передачі (переміщення) товару є дата, зазначена в документах на перевезення (при перевезенні залізничним транспортом — у накладній).
Відвантаження товару зі складу постачальника супроводжується оформленням відвантажувальних документів і саме дату відвантаження слід вважати датою, на яку виникають податкові зобов’язання з ПДВ у продавця, причому навіть якщо за умовами договору право власності на товар переходить до покупця пізніше.
Відповідно було б логічно припустити, що й покупець у цій ситуації має право розраховувати на
податковий кредит з ПДВ.Крім того, якщо дотримуватися позиції ДПАУ,
викладеній у листі від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510, то в обліку платників буде порушено «синхронність» додатка 5 до декларації з ПДВ «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів». Так, виходячи з вимог щодо заповнення цього додатка, зокрема колонки 3 «Період виписування податкових накладних, інших документів, що дають право на податковий кредит», податковий кредит покупця за звітний період повинен відповідати податковим зобов’язанням контрагента-продавця. А свої податкові зобов’язання в цьому випадку постачальник, повторимо, обов’язково повинен відобразити в момент відвантаження товарів зі складу.Отже, якщо ви впевнені у своїх силах, можете включити до податкового кредиту за серпень 2008 року всю суму ПДВ, зазначену у «швидкохідній» податковій накладній (у цьому випадку — 80000 грн.). Хоча, судячи з усього, відстояти свою правоту в цій ситуації буде непросто.
Якщо ж у вас є сумніви з приводу самодостатності отриманої податкової накладної без оприбуткування товарів, то
дочекайтеся першої з податкових подій, які за наявності податкової накладної дають право на податковий кредит: або оплати, або оприбуткування.У нашій ситуації першою подією була часткова оплата, яка відбулася в серпні. Отже, платник має право відобразити податковий кредит у серпні на суму ПДВ, перерахованого у складі авансу (20000 грн.), і підставою для цього є податкова накладна, отримана також у серпні, хоча в ній відображено повну суму податкового кредиту — 80000 грн. Схоже, що з цим згодні і податківці (див. останній абзац
листа ДПАУ від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510).Далі, у наступному податковому періоді — вересні — покупець на дату оприбуткування товару покаже податковий кредит на суму ПДВ, що залишилася, — 60000 грн. При цьому підставою буде та сама серпнева податкова накладна. Причому в декларації з ПДВ за вересень суму податкового кредиту має бути показано в загальному рядку 10.1 (а не в помилковому — 16.1), оскільки всі підстави для відображення цієї суми податкового кредиту згідно з позицією ДПАУ з’явилися тільки у вересні.
Відображаємо валові витрати
Щодо валових витрат, то тут підприємству слід керуватися
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо: згідно з цим підпунктом платник податків, який співпрацює зі стандартним платником податку на прибуток, збільшує свої валові витрати на дату першої з подій:— або на дату списання коштів з банківського рахунка в оплату товарів (робіт, послуг);
— або на дату оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — на дату фактичного отримання їх результатів.
Отже, в описаній у запитанні ситуації підприємство збільшить свої валові витрати
у два етапи:— уперше — на дату перерахування передоплати, тобто 27.08.2008 р., виходячи із суми авансу в розмірі 100000 грн.;
— удруге — на дату фактичного отримання товару від перевізника (залізниці), тобто 02.09.2008 р., у сумі, що залишилася, 300000 грн. (400000 грн. - 100000 грн.). Підставою для таких дій послужать перевізні документи, в яких буде зафіксовано цю дату.
Усе викладене стосується взаємовідносин між контрагентами-резидентами України. Підприємствам же, що співпрацюють з іноземними постачальниками, у питаннях формування валових витрат та податкового кредиту корисно буде звернутися, зокрема, до статті «
Розрахунки в іноземній валюті за імпортними операціями» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86).
