Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Возврат товаров и авансов в период смены системы налогообложения

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2008/№ 73
В избранном В избранное
Печать
Статья

Возврат товаров и авансов в период смены системы налогообложения

 

Кто-то из мудрецов изрек прописную истину: лучше плохое законодательство, чем никакого.

Об этой истине нелишне вспомнить, столкнувшись с налогообложением операций, происходящих в переходные периоды при смене системы налогообложения: единый налог — общая система, и наоборот. Законодательно эти вопросы не урегулированы.

Вот и приходится каждому бухгалтеру, столкнувшемуся с такой ситуацией, изобретать свой велосипед, дабы и волки были сыты и овцы целы.

В этой статье мы рассмотрим вопросы налогообложения возврата товаров и предоплат, происходящих в переходные периоды при смене системы налогообложения.

Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

1. Основные принципы

ГКУ предусматривает ряд оснований, при наличии которых приобретенный товар может быть возвращен продавцу.

Так, в

ч. 2 ст. 678 ГКУ предусмотрено, что в случае существенного нарушения требований относительно качества товара (выявление недостатков, которые нельзя устранить или устранение которых связано с непропорциональными затратами или затратами времени) покупатель имеет право, в частности, отказаться от договора и требовать возврата уплаченных денежных средств.

Кроме того, в

ч. 2 ст. 697 ГКУ предусматрено право продавца требовать от покупателя вернуть товар, если последний просрочил оплату товара.

Следует обратить внимание на то, что при возврате товара независимо от причин стороны договора не меняются местами, поскольку при этом обратной продажи не происходит.

Такие ситуации, как правило, не очень приятны для их участников, но их налоговые последствия четко определены для плательщиков, пребывающих на общей системе налогообложения. Для единоналожников ситуация более сложная.

 

2. Единый налог

Указ № 727

не содержит специальных норм, регулирующих вопросы возврата проданных товаров.

Однако согласно

ст. 3 Указа № 727 объектом налогообложения у плательщика единого налога — юридического лица является сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). В свою очередь, ст. 1 Указа № 727 предусматривает, что выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Из этого можно сделать следующие выводы относительно возврата товара и денежных средств.

Во-первых,

возврат товара, приобретенного единоналожником, поставщику или получение единоналожником товара, возвращенного покупателем, никоим образом не влияет на базу обложения единым налогом.

Во-вторых, если плательщик единого налога

получает денежные средства, ранее уплаченные контрагенту-продавцу в виде аванса либо оплаты за полученный товар, который в последствии возвращается поставщику, то такие средства не включаются в базу обложения единым налогом, поскольку они не являются выручкой от продажи продукции в понимании ст. 1 Указа № 727. В договоре, согласно которому единоналожник получает возвращенные денежные средства, он являлся покупателем.

Следует заметить, что налоговиками по этому поводу высказывались два диаметрально противоположные мнения:

— в консультации, опубликованной в

журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 12, предлагалось частному предпринимателю — плательщику единого налога сумму денежных средств, полученных за возвращенный товар, включать в состав выручки;

— в другом случае (см.

«Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 22) при возврате денежных средств за участие в паевом строительстве налоговиками сделан вывод о том, что если предприятию возвращены его собственные средства, с которых уже был уплачен единый налог, их не нужно повторно включать в базу обложения единым налогом.

В-третьих, если поставщик товаров — плательщик единого налога

возвращает покупателю денежные средства, полученные ранее за проданные товары (выручку, которая являлась базой обложения единым налогом), то он имеет право уменьшить в периоде такого возврата сумму выручки от реализации продукции.

Такое же мнение высказывалось налоговиками. Например, в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в

журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, говорится об исключении из базы обложения единым налогом сумм, поступивших по договору, расторгнутому до начала выполнения работ. В письме ГНАУ от 16.10.2003 г. № 4969/X/15-1116 («Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 95) рекомендовалось отображать средства, возвращенные покупателю за возвратную тару, как выявленную ошибку (в строке 7 расчета единого налога) или подать уточняющий расчет.

В данной ситуации корректировка не является следствием исправления ошибки, но такой порядок ее отражения в расчете, на наш взгляд, можно применять для уменьшения базы обложения единым налогом в связи с возвратом денежных средств покупателю.

Теперь перейдем к разбору более сложных ситуаций — когда возврат происходит после изменения системы налогообложения.

Для упрощения будем рассматривать ситуации перехода на единый налог по ставке 10 %. При переходе на упрощенную систему с уплатой единого налога по ставке 6 % все выводы относительно выручки единоналожника будут аналогичными, а корректировка НДС происходит в общем порядке, поскольку регистрация плательщика НДС не отменяется.

 

3. Возвраты после перехода от общей системы на единый налог

Ситуация 1

. Предприятие, пребывающее на общей системе налогообложения, отгрузило товар и получило за него оплату. После перехода продавца на единый налог по ставке 10 % покупатель возвращает приобретенный товар продавцу, а последний возвращает денежные средства, полученные за товар.

При продаже товара продавец обязан включить его стоимость в валовые доходы, а сумму НДС — в налоговые обязательства.

При получении возвращенного товара и возврате покупателю денежных средств за него продавец уже является плательщиком единого налога. Как было указано в разделе 2, такая операция не является объектом обложения единым налогом, поскольку при этом нет факта поступления выручки на расчетный счет или в кассу предприятия.

Кроме того, единоналожник не может воспользоваться положениями

п. 5.10 Закона о налоге на прибыль для проведения перерасчета суммы валовых доходов, поскольку не является плательщиком налога на прибыль и не может отразить в декларации факт возврата ранее проданных товаров.

Также, на наш взгляд, не удастся это сделать путем подачи уточняющего расчета, поскольку событие (возврат товара), являющееся основанием для перерасчета валовых доходов, произошло после перехода на единый налог и по своей сути не является ошибкой в определении доходов предыдущих периодов, которую в принципе можно было бы исправить путем подачи уточненного расчета.

В данном случае можно провести аналогию с невозможностью подачи уточненных расчетов по НДС после перехода на единый налог по ставке 10 %, о чем неоднократно высказывались налоговики, см.

письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72 и от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15,

Поскольку после перехода на единый налог по ставке 10 % предприятие утратило статус плательщика НДС, то оно не может воспользоваться положениями

п. 4.5 Закона об НДС для корректировки начисленных ранее налоговых обязательств.

Таким образом, кроме налога на прибыль и НДС, уплаченных при первой продаже товара, который был впоследствии возвращен, при повторной продаже того же товара другому покупателю предприятие должно будет уплатить единый налог, начисленный на сумму полученной выручки.

Аналогичные последствия будут и в случаях получения от покупателя предоплаты на общей системе и возврата ее после перехода на единый налог, а также в случае отгрузки товара (без получения оплаты) на общей системе и их обратного получения после перехода на единый налог.

Ситуация 2. Предприятие, пребывающее на общей системе налогообложения, приобрело товар и уплатило за него денежные средства. После перехода покупателя на единый налог по ставке 10 %, он возвращает приобретенный товар продавцу и получает уплаченные ранее денежные средства.

Приобретая товар (для использования в хозяйственной деятельности) предприятие имело право включить его стоимость в валовые расходы, а налог на добавленную стоимость (при намерении использовать товар в облагаемых операциях и наличии налоговой накладной) — в налоговый кредит.

Возвращая такой товар продавцу после перехода на единый налог, предприятие не является продавцом этого товара и, как уже было сказано в разделе 2, не должно включать полученные (возвращенные продавцом) денежные средства в базу обложения единым налогом.

Что касается исключения из валовых расходов ранее включенных сумм, то, на наш взгляд, оснований для этого нет так же, как и для корректировки валовых доходов в ситуации 1 — покупатель уже не плательщик налога на прибыль в момент, когда возникло основание для корректировки. Да это и не нужно, поскольку расходы были откорректированы по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль .

А вот с корректировкой сумм налогового кредита ситуация немного иная. Поставщик товаров, выписавший налоговую накладную, может на момент возврата оставаться плательщиком НДС и в таком случае обязан выписать расчет корректировки согласно

п.п. 4.5.1 Закона об НДС и направить его покупателю. Но покупатель (плательщик единого налога по ставке 10%), получив такой расчет, не может отразить его в отчетности, поскольку уже не является плательщиком НДС. Тем более что при отмене регистрации плательщика НДС он обязан начислить налоговые обязательства на условно проданные остатки товаров согласно п. 9.8 Закона об НДС.

Таким образом, увеличив валовые расходы и налоговый кредит при приобретении товара, после перехода на единый налог предприятие не может их откорректировать, поскольку не является плательщиком налога на прибыль и НДС.

Аналогичные последствия будут в случае перечисления поставщику аванса на общей системе, который возвращается после перехода на единый налог, а также в случае получения товара (без оплаты) на общей системе и его возврата после перехода на единый налог.

Для наглядности представим результаты нашего анализа в виде таблицы.

 

Общая система

Единый налог

событие

налоговые последствия

событие

налоговые последствия

Продажа товара

1.Увеличены валовые доходы. 2. Начислены налоговые обязательства по НДС

Получение возвращенного товара от покупателя

1.Нет объекта для начисления единого налога. 2. Нельзя откорректировать ни валовые доходы, ни налоговые обязательства

Приобретение товара

1. Увеличены валовые расходы.

2. НДС включен в налоговый кредит

Возврат товара продавцу

1. Полученные денежные средства не являются выручкой и не включаются в базу обложения единым налогом. 2. Нельзя откорректировать ни валовые расходы, ни налоговый кредит

 

4. Возврат после перехода с единого налога на общую систему

Ситуация 1.

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 10% отгрузило товар и получило за него оплату. После перехода на общую систему налогообложения и регистрации плательщиком НДС покупатель возвращает приобретенный товар, а предприятие возвращает денежные средства, полученные ранее за товар.

Будучи плательщиком единого налога, предприятие обязано начислить и уплатить в бюджет в установленные сроки единый налог с выручки, полученной от продажи товаров.

Перейдя на общую систему налогообложения, продавец становится плательщиком налога на прибыль, поэтому уже не может откорректировать сумму полученной выручки за период, в котором осуществлен возврат денежных средств покупателю, в порядке, который мы описывали, поскольку на момент возникновения оснований для корректировки (возврат выручки) уже не является плательщиком единого налога.

Вопрос отражения в составе валовых доходов или расходов такого возврата законодательно не урегулирован, поэтому, на наш взгляд, специальную норму, предусмотренную

п. 5.10 Закона о налоге на прибыль , в данной ситуации применить нельзя в связи с тем, что продажа товара осуществлялась единоналожником и в валовые доходы не включалась.

Изначально продажа товара осуществлялась неплательщиком НДС, следовательно, при его возврате от покупателя продавец хоть и является плательщиком НДС, но не может выписать расчет корректировки в порядке, предусмотренном

п. 4.5 Закона об НДС. Указанный пункт предусматривает корректировку ранее начисленных налоговых обязательств при изменении количественных либо стоимостных показателей поставленных товаров. Поскольку при продаже товаров налоговые обязательства не начислены, то при возврате таких товаров налоговые обязательства не могут быть откорректированы.

Ситуация 2.

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 10% отгрузило товар, но денежные средства за него не получило. После перехода на общую систему налогообложения и регистрации плательщиком НДС покупатель возвращает приобретенный товар поставщику.

В общем эта ситуация отличается от предыдущей только тем, что, как уже было сказано в разделе 2, отгрузка товара не является базой обложения единым налогом, следовательно, единый налог не начислялся при отгрузке.

В остальном основания для некорректирования валовых доходов и НДС по возвращенным товарам аналогичны предыдущей ситуации, отличие состоит лишь в том, что продавец не возвращает денежные средства покупателю, но при этом у последнего погашается кредиторская задолженность перед поставщиком.

Ситуация 3.

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 10 % получает предоплату за товар, который намеревается поставить в будущем. После перехода на общую систему налогообложения и регистрации плательщиком НДС продавец возвращает предоплату покупателю.

Будучи плательщиком единого налога, предприятие обязано начислить единый налог с полученного аванса.

После возврата аванса становится очевидным, что продажи товара по этой операции нет, следовательно, включение в выручку от продажи продукции такого аванса является необоснованным. Но как уже было сказано при рассмотрении ситуации 1 в разделе 3, налоговики категорически против корректировок по налогам, плательщиком которых предприятие уже не является.

Что касается корректировки валовых доходов и налоговых обязательств по НДС, то, как и в предыдущих двух ситуациях, оснований для этого нет.

Ситуация 4.

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 10 % приобрело товар и уплатило за него денежные средства. После перехода на общую систему налогообложения и регистрации плательщиком НДС приобретенный товар возвращается продавцу, а денежные средства, уплаченные ранее за товар, возвращаются покупателю.

Как уже упоминалось в разделе 2, операции по приобретению товара единоналожником не влияют на базу обложения единым налогом.

Что касается отражения в составе валовых расходов стоимости возвращенных товаров и корректировки сумм НДС, то, как и в ситуациях 1 — 3 этого раздела, оснований для таких корректировок нет.

Аналогичные выводы будут и в том случае, если сделка была не полной (получен товар или перечислена предоплата).

Таким образом, возврат товаров, приобретенных единоналожником, после перехода на общую систему налогообложения не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Для наглядности представим результаты нашего анализа в виде таблицы.

 

№ п/п

Единый налог (10 %)

Общая система

событие

налоговые последствия

событие

налоговые последствия

1

2

3

4

5

1

Продан товар и получены денежные средства

1. Начислен единый налог

Получен возвращенный товар от покупателя и перечислены денежные средства

1. Нельзя откорректировать начисленную сумму единого налога. 2. Такая операция не влияет ни на валовые доходы, ни на валовые расходы. 3. Возвращенные товары не участвуют в расчете прироста-убыли товарных запасов. 4. Налоговые обязательства не корректируются

2

Отгружен товар

1. Нет базы для обложения единым налогом

Получен возвращенный товар от покупателя

1. Такая операция не влияет ни на валовые доходы, ни на валовые расходы. 2. Возвращенные товары не участвуют в расчете прироста-убыли товарных запасов. 3. Налоговые обязательства не корректируются

3

Получена предоплата

1. Начислен единый налог

Сумма предоплаты возвращена покупателю

1. Нельзя откорректировать начисленную сумму единого налога. 2. Такая операция не влияет ни на валовые доходы, ни на валовые расходы. 3. Налоговые обязательства не корректируются

4

Приобретен товар

1. Операция не влияет на базу обложения единым налогом

Возврат товара продавцу

1. Такая операция не влияет ни на валовые доходы, ни на валовые расходы. 2. Возвращаемые товары не участвуют в расчете прироста-убыли товарных запасов. 3. Налоговый кредит не корректируется

 

Итак, мы рассмотрели возможные ситуации, связанные с возвратом товаров и авансов в период изменения системы налогообложения. В заключение хочется пожелать читателям как можно реже сталкиваться с рассмотренными возвратами, поскольку они ничего хорошего не приносят в плане налогообложения. Но в жизни надо быть готовым к любым ситуациям.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно